Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3151-17 de 05 de Diciembre de 2017

Normativa

RIRPF. R.D. 439/2007, Art. 9.

Cuestión

Si respecto a los empleados fijos, las dietas de manutención pagadas están exentas de tributación en el IRPF, por aplicación de lo establecido en el artículo 9.A.3 del RIRPF.

- Si respecto a los empleados contratados temporalmente por una obra específica, las dietas de manutención abonadas están exentas de tributación, en virtud del artículo 9.A.4 del RIRPF.

Descripción

La empresa consultante, con sede y domicilio fiscal en Murcia, se dedica a la construcción de invernaderos por todo el territorio nacional. Tiene 10 empleados fijos, y varios empleados contratados por una obra específica (bajo la modalidad de contrato temporal por obra). En ambos casos, se pagan dietas de manutención.

Contestación

El Convenio General del Sector de la Construcción prevé la existencia de dos tipos de contratos laborales: el contrato fijo de obra y el contrato fijo de plantilla.

1) Contrato fijo de plantilla

En la modalidad de contrato fijo de plantilla, los empleados son destinados a diferentes centros de trabajo (obras) de la empresa, según necesidades de ésta.

En ese caso, las asignaciones en concepto de dietas por manutención por causa de desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, quedarán exceptuadas de gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, conforme se cumplan los requisitos de tipo formal y cuantitativo que a tal efecto se establezcan en el artículo 9.A. 3 del Reglamento del Impuesto.

Así, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:

a.- Cuando se haya pernoctado

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.

- Por gastos de manutención, 53,54 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

b.- Cuando no se haya pernoctado

Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

2) Contrato fijo de obra

En la modalidad de contrato fijo de obra (contratación para obra determinada), al trabajador se le contrata por una sola obra, si bien se permite, que dichos empleados presten servicios en otras obras de la empresa en una misma provincia.

En ese caso, de acuerdo con el criterio adoptado por este Centro Directivo en consultas tributarias (V1060-11 de 26 de abril de 2011, V0347-11 de 15 de febrero de 2011, y V2154-08 de 18 de noviembre), el destino en si del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A. 3 y 4, del Reglamento, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde su domicilio particular a los centros de trabajo a los que esté destinado el trabajador, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.

Ahora bien, si el trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que con carácter general se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto.

En cuanto a la posibilidad de que pudiera entenderse que se está ante un centro de trabajo móvil o itinerante, debe contestarse en sentido negativo.

En el artículo 9.A.4 del RIRPF se establece:

?4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.?

Tal y como ha señalado este Centro Directivo (entre otras, consultas V0224-06, V0724-07, V0018-15), ?la principal diferencia entre ambos regímenes, el general y el correspondiente a los centros de trabajo móviles o itinerantes, reside en que el primero exige un desplazamiento fuera del lugar donde se ubica el centro de trabajo, y además del que sea el lugar de residencia habitual del perceptor, mientras que el segundo exige sólo -como antes se indicó- el desplazamiento fuera del lugar propio de dicha residencia habitual.

Esta diferencia obedece al hecho de que la naturaleza móvil o itinerante del centro de trabajo implica el desplazamiento geográfico del mismo, por lo que el trabajador, realizando su actividad en el mismo centro de trabajo, se desplaza con él.

De acuerdo con las anteriores consideraciones, es preciso señalar que el régimen especial previsto en el apartado Cuatro del artículo 9 del Reglamento del Impuesto opera única y exclusivamente cuando cabe predicar la movilidad del propio centro de trabajo, y no atendiendo a la naturaleza móvil o itinerante de la actividad.?

En consecuencia, en el presente caso habrá que atender al régimen general previsto para los gastos de manutención en el apartados Tres, letra A. Reglas generales, del artículo 9 del RIRPF, y no del régimen especial del apartado Cuatro, que regula exclusivamente aquellos supuestos en que el propio centro de trabajo tiene un carácter móvil o itinerante.

3) Justificación

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.