Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3185-13 de 28 de Octubre de 2013

Normativa

Ley 49/2002: 3 y 6

Cuestión

Si las rentas obtenidas por la sucursal en España, en virtud del contrato de arrendamiento de industria están exentas de tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.2º de la Ley 49/2002.

Adicionalmente, se plantea si las rentas obtenidas en una hipotética venta futura del complejo hotelero estaría exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 6.3º de la Ley 49/2002.

Descripción

La presente consulta es complementaria de otra anterior emitida por este Centro Directivo, con fecha 13 de febrero de 2012 y número de referencia V 0295-12.

La entidad consultante es una sucursal en España de una fundación sueca, que se encuentra debidamente inscrita en el Registro de Fundaciones español.

Dicha Fundación es una entidad sin fines lucrativos que persigue fines de interés social y de utilidad pública, en particular desarrolla actividades de carácter social para los empleados de la industria forestal.

Desde 1968, la Fundación es propietaria de un complejo inmobiliario rehabitacional en Marbella cuyo destino ha sido el cumplimiento de los fines sociales de la Fundación. En particular, a través de dicho complejo la Fundación presta servicios de asistencia social relacionados con la mejora de la calidad de vida de los beneficiarios (empleados de la industria forestal) en el marco de su objeto fundacional. No obstante, con los años, se ha ampliado su actividad a otros grupos de pacientes. Recientemente, la Fundación ha subcontratado parte de la gestión del complejo a un operador no vinculado, abriéndose el complejo inmobiliario también al público en general. En todo caso, todos los ingresos derivados de dicha actividad se destinan al mantenimiento del complejo habitacional o al cumplimiento de los fines fundacionales.

Adicionalmente, la delegación española de la Fundación consultante también organiza seminarios y conferencias relacionados con su actividad.

La Fundación cumple todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002.

En la actualidad, la consultante ha optado por arrendar el complejo hotelero sito en España a un tercero, para que éste lo explote como complejo hotelero abierto al público en general. La actividad que se realiza en dicho complejo seguirá siendo, mayoritariamente, la de recibir pacientes suecos para su rehabilitación en el citado complejo.

Finalmente, el contrato celebrado con un tercero es un contrato de arrendamiento de industria del complejo hotelero.

No obstante, la actividad que se desarrolla mayoritariamente en dicho complejo sigue consistiendo en recibir pacientes enviados por autoridades regionales suecas. En virtud del contrato de arrendamiento de industria suscrito, la entidad consultante mantiene el derecho exclusivo a utilizar parte del complejo para los fines fundacionales. En concreto, la entidad consultante tiene un acuerdo de colaboración con el arrendatario en virtud del cual puede continuar realizando las actividades propias de su fin fundacional, contando para ello con su propio personal, de manera que pueda seguir prestando los servicios relacionados con su objeto fundacional así como impartir seminarios y conferencias relacionados con su actividad.

Contestación

De acuerdo con la definición contenida en el artículo 5 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE de 22 de enero de 1977), tiene la consideración de establecimiento permanente, un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad, en especial, las sucursales. Por su parte, el artículo 7.1 del mencionado Convenio señala que:

"1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición de este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.".

Según se desprende de los datos proporcionados en la consulta, una vez celebrado el contrato de arrendamiento de industria del complejo hotelero, las actividades de la consultante seguirían desarrollándose, y además se podría considerar que va a seguir existiendo un establecimiento permanente (EP) en España. En este sentido, la consultante manifiesta que, aun cuando cede al arrendatario el derecho a utilizar la mayor parte del complejo para la realización de sus actividades, mantiene sin embargo un derecho exclusivo a utilizar parte del complejo para, a través de su propio personal, cumplir los fines de la Fundación, de mejora de la calidad de vida, y de hospitalización y asistencia sanitaria para sus beneficiarios (empleados de la industria forestal sueca), y de impartición de cursos y conferencias relacionados con dicha actividad. Los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, que pueden servir como guía para interpretar el citado artículo del CDI con Suecia, establecen (párrafo 4) que "La expresión "lugar de negocios" abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. [?]. El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.".

Parece que en el caso sometido a consulta, la existencia de un lugar fijo donde la consultante puede continuar llevando a cabo sus negocios, sea en virtud de un derecho de propiedad, arrendamiento, e incluso aunque dispusiera de ellos por otra causa, es suficiente para considerar que existe dicho establecimiento permanente.

Por tanto, tras la celebración del contrato de arrendamiento de industria sigue existiendo actividad económica desarrollada mediante establecimiento permanente (EP).

En relación con la imputación de rentas al EP, el artículo 7.1 del CDI Hispano-Sueco establece que:

"1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición de este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.

2. Cuando una empresa de un Estado Contratante realice negocios en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente."

Por su parte, el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), establece que "Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente", señalando el artículo 13 que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

A su vez, el artículo 15 del TRLIRNR establece que:

"Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III."

Según el artículo 16 del mismo texto refundido:

R>"1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación."

Por tanto, conforme a los artículos 15 y 16 del TRLIRNR, compondrán la renta imputable al establecimiento permanente los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente, y los rendimientos, y ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente, entendiéndose que están afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.

En virtud del contrato celebrado entre las partes se cede una serie de bienes y derechos que estaban previamente vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituía el objeto del EP (la actividad fundacional), por lo que debe entenderse que siguen afectos al EP (en el sentido de vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye el objeto del EP). Por ello, las rentas que ahora se deriven de la celebración del nuevo contrato deben continuar imputándose al EP en España de la Fundación consultante, considerándose obtenidas en territorio español y pudiendo someterse a gravamen en dicho territorio, puesto que el Convenio y la ley interna lo permiten.

Por su parte, el artículo 18 del TRLIRNR establece que:

"1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades [?]".

Una vez sentado lo anterior, la consultante plantea si las rentas que pudieran derivarse de una hipotética venta futura del complejo hotelero dedicado a dichas actividades estarían exentas por aplicación del art. 6.3 de la Ley 49/2002. En primer lugar es preciso determinar si tales rentas pueden quedar sometidas a tributación en España.

Al respecto, el artículo 13 (ganancias de capital) del Convenio Hispano-Sueco establece lo siguiente:

"1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen o hayan formado parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan o hayan pertenecido a una base fija que un residente de un Estado Contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (solo o con el conjuntote la empresa) o de la base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado Contratante. [?]".

Por tanto, cuando se produzca la enajenación de los activos que formen o hayan formado parte del activo del EP, España podrá gravar las rentas que eventualmente se generen.

A la vista de todo lo anterior, teniendo en cuenta que la entidad consultante es una fundación extranjera que cuenta con una delegación en España, de acuerdo con lo establecido en la Ley 50/2002, tendrá la consideración de entidad sin fines lucrativos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, siempre que, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la Fundación cumpla todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 del citado texto legal; requisitos cuyo cumplimiento no son objeto de valoración en la presente consulta. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Con arreglo a lo anterior, a las rentas obtenidas por la delegación española, en el ejercicio de sus actividades en España, les resultará de aplicación el régimen fiscal especial recogido en la Ley 49/2002.

Así, el artículo 6 de la citada Ley señala que:

"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:

1. Las derivadas de los siguientes ingresos:
a. (?)
b. (?)
c. (?).

2º. Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

La entidad consultante plantea si las rentas derivadas del contrato de arrendamiento de industria están exentas de tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.2º de la Ley 49/2002.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, dado que la delegación fundacional registrada en España tiene la consideración de entidad sin fines lucrativos, a efectos de lo dispuesto en la Ley 49/2002, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de dicho texto legal, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del patrimonio inmobiliario están exentas de tributación en España, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 6.2º de dicha Ley y teniendo en cuenta que, a estos efectos de dicha Ley, el arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye explotación económica (artículo 3.3º de la Ley 49/2002), todo ello condicionado al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 y, en particular, a lo dispuesto en el artículo 3.2º.c) de dicha Ley.

En particular, el artículo 3.2º de la Ley 49/2002 establece que:
"2.º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:

a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.

b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.

c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.

Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.

El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.".

Finalmente, la consultante plantea si la posible renta que pudiera derivarse de una hipotética venta futura del complejo hotelero quedaría exenta de tributación en España. De acuerdo con lo anteriormente señalado, si bien España podrá gravar las rentas que eventualmente se generen cuando se produzca la enajenación de los activos que formen o hayan formado parte del activo del establecimiento permanente de la fundación sueca en España, no obstante, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 6.3º de la Ley 49/2002, previamente transcrito, dicha renta quedará exenta de tributación en territorio español, siempre y cuando se cumpla lo dispuesto en el artículo 3.2º.b) de la Ley 49/2002, previamente reproducido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.