Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3216-16 de 11 de Julio de 2016

Normativa

LIS / Ley 27/2014 ; art. 7, TRLRHL/ RD Leg 2/2004 ; art.78, 79 y 83.

Cuestión

1. Si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

2. Epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que debería clasificarse la sociedad.

Descripción

La consultante es una sociedad civil profesional que desarrolla la actividad de abogacía y cuenta con tres socios que son letrados ejercientes.

Contestación

El artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

?Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.?.

De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.

Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.

Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de ?persona jurídica?. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

La entidad consultante es una sociedad civil que desarrolla una actividad de carácter profesional excluida del ámbito mercantil, en la medida en que está sometida a la Ley 2/2007, de sociedades profesionales. Por tanto, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. En consecuencia, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial establecido en la sección 2ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

El artículo 83 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas ?? las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originen el hecho imponible?.

El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL, en los siguientes términos: ?El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto?.

El ámbito material del Impuesto queda limitado a la actividad económica, la cual según el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL ?Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios?.

La regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, señala que 'Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª de aquéllas?.

La referencia al artículo 33 de la Ley General Tributaria debe entenderse hecha, en la actualidad, al artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el caso que nos ocupa, ejercicio de la actividad propia de la abogacía, pueden darse las situaciones siguientes, a efectos de la clasificación de la actividad:

a) Que la sociedad civil sea el sujeto pasivo del Impuesto. En este caso dicha entidad deberá figurar dada de alta en el grupo 841 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, ?Servicios Jurídicos?.

b) Que los sujetos pasivos del Impuesto sean únicamente los abogados individualmente considerados. Cada uno de ellos deberá darse de alta, en el censo correspondiente, en el grupo 731 de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto, ?Abogados?.

c) Que los sujetos pasivos del Impuesto sean tanto la sociedad civil como los abogados individualmente considerados. La sociedad civil deberá figurar dada de alta en el grupo 841 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto (?Servicios Jurídicos?) y cada uno de los abogados, individualmente considerados, en el grupo 731 de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto (?Abogados?).

Según todo lo expuesto y centrándonos en las cuestiones formuladas por la consultante, se concluye lo siguiente:

- Que no resulta apropiada la clasificación de la citada sociedad en el grupo 731 de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, con arreglo a lo dispuesto en la regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción.

- Que, por lo tanto, es correcta la clasificación de la sociedad civil en el grupo 841 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.