Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3263-18 de 26 de Diciembre de 2018

Normativa

Ley 29/1987 arts. 3, 9 y 24. Ley 35/2006 art.33-1

Cuestión

Si la cantidad recibida por la entidad de crédito debe tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de cada heredero o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El padre de los consultantes solicitó en el año 2008 un préstamo hipotecario. Uno de los consultantes contrató un seguro de fallecimiento e incapacidad permanente absoluta, en el que éste era el tomador y asegurado, siendo beneficiaria la entidad de crédito por el importe de cualquier deuda contraída por el tomador y pendiente de liquidar.

En el año 2013 fallece el padre, siendo los consultantes los que continúan abonando el préstamo en condición de herederos y nuevos deudores ante la entidad de crédito.

En junio de 2015 se declara una incapacidad permanente absoluta al tomador del seguro y, tras un procedimiento judicial, en 2017 mediante sentencia judicial se condena a la aseguradora a pagar determinadas cantidades, entre otras, debe pagar a la entidad de crédito el importe del préstamo hipotecario pendiente de amortizar.

Contestación

En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que grava determinadas operaciones a título gratuito, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) -LISD- regula el hecho imponible de las adquisiciones mortis causa en su apartado 1.a) en estos términos:

«1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

[…]».

El artículo 9 de la LISD regula la base imponible del impuesto de las adquisiciones mortis causa en su letra a), que dispone lo siguiente:

«Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

[…]».

Por último, el devengo del impuesto de las adquisiciones mortis causa se encuentra regulado en el artículo 24 de la LISD del siguiente modo:

«1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

[…]

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

En el supuesto objeto de consulta debe tenerse en cuenta en primer lugar lo dispuesto en las normas civiles que regulan la sucesión, conforme a las cuales los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones, sucesión que se produce, cualquiera que sea la fecha de la aceptación, con efectos desde el día de la muerte del causante.

De acuerdo con tales normas, en el momento en que los consultantes aceptaron la herencia de su padre le sucedieron en todos sus derechos y obligaciones, entre ellos el préstamo hipotecario objeto de la consulta.

Posteriormente, al producirse la incapacidad permanente absoluta del tomador, inicia un proceso judicial contra la aseguradora, como resultado del cual se dictó sentencia por la que se condenó a la aseguradora a pagar a la entidad de crédito el importe pendiente de amortizar del préstamo hipotecario y al tomador el exceso, más los intereses moratorios desde 2015 y las costas causadas en primera instancia.

Esto en cuanto al aspecto civil de la cuestión. En cuanto al aspecto fiscal, por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe atenderse al hecho imponible y al devengo del impuesto. En cuanto al hecho imponible, la letra a) del artículo 3.1 de la LISD determina que constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y el artículo 24 de la misma Ley dispone que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante.

Pues bien, en el caso planteado, el impuesto se devengó el día del fallecimiento del padre de los consultantes y lo que ellos adquirieron en ese momento, entre otros bienes, fue un inmueble con su correspondiente préstamo hipotecario cuya valoración a efectos del impuesto estaba constituida por su valor neto (valor real menos cargas y deudas deducibles) en el momento del devengo, esto es, el día del fallecimiento de su padre. A estos efectos, es irrelevante el hecho de que posteriormente se haya producido una cancelación del préstamo hipotecario como consecuencia de una sentencia judicial.

En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe tenerse en cuenta que en el seguro contratado en 2008 se nombra beneficiario a la entidad de crédito “por el importe de cualquier deuda contraída por el tomador y pendiente de liquidar” y que el préstamo hipotecario fue solicitado por el padre del tomador del seguro, por lo que puede concluirse que no se trata de una prestación derivada de un seguro con obligación de amortizar la deuda hipotecaria del contribuyente y, en consecuencia, no resultará de aplicación la disposición adicional cuadragésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) -LIRPF- que regula la tributación de los rendimientos derivados de seguros cuyo beneficiario es el acreedor hipotecario.

Del escrito de consulta se desprende que la cantidad percibida por la entidad de crédito supone la cancelación del préstamo hipotecario solicitado por el padre de los consultantes que estos venían pagando en su condición de herederos y, por tanto, conlleva la liberación del pago de la deuda de los mismos con la entidad de crédito. De esta forma, se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que supone una alteración en la composición del patrimonio y debe calificarse como ganancia patrimonial.

En este sentido, el artículo 33.1 de la LIRPF establece:

'1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.'

Por tanto, los consultantes tendrán una ganancia patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y determinada por el importe de la deuda cancelada que a cada uno le corresponda. Dicho importe deberá ser objeto de integración y compensación en la base imponible general del IRPF de los consultantes, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 48 de la LIRPF.

Respecto al resto de cantidades que debe pagar la aseguradora en ejecución de sentencia no se procede a su análisis por no ser objeto de consulta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.