Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3265-14 de 04 de Diciembre de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 108 Ley 16/2012 art. 7

Cuestión

1. Si, a efectos de la limitación a la deducibilidad de amortizaciones prevista en el artículo 7 de la Ley 16/2012 y del cumplimiento de los requisitos relativos a la cifra neta de negocios a que esta norma se refiere, la entidad A y su filial íntegramente participada, la entidad B, forman un grupo.
2. En caso afirmativo, si para el cálculo de la cifra de negocios conjunta de la entidad A y la entidad B, a efectos de la limitación a la deducibilidad de las amortizaciones antes indicada, deberían excluirse las operaciones exentas realizadas por la entidad A, por tener el carácter de entidad parcialmente exenta según el capítulo XV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y/o las operaciones internas realizadas entre la entidad A y la entidad B (básicamente las prestaciones de servicios de la entidad B a favor de la entidad A).
3. Si la cifra de negocios que ha de tomarse en consideración a efectos de la aplicación de la limitación a la referida deducibilidad de amortizaciones establecida por la Ley 16/2012 para los ejercicios que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 es la del período impositivo inmediato anterior, esto es, respectivamente 2012 y 2013, o la de los propios períodos impositivos 2013 y 2014.

Descripción

La entidad A es una corporación de derecho público reconocida por el Estado, con personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines.
Viene tributando en el Impuesto sobre Sociedades como entidad parcialmente exenta conforme al capítulo XV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad B es una sociedad mercantil sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, que realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios tecnológicos e informáticos tanto a la entidad A como a terceros.
La entidad A es titular de la totalidad de las participaciones sociales de la entidad B desde su constitución. Ambas entidades no consolidan ni contablemente ni en el Impuesto sobre Sociedades. Constituyen grupo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributan conforme a la modalidad avanzada del régimen especial de grupo de entidades previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El importe neto de la cifra de negocios de la entidad A durante los ejercicios 2012 y 2013 fue de 9.950.508 y 11.312.061 euros respectivamente.
El importe neto de la cifra de negocios de la entidad B durante los ejercicios 2012 y 2013 fue de 2.570.958 y 3.028.725 euros respectivamente.
Durante 2012 y 2013 la entidad B realizó actividades para la entidad A por valor de 1.656.693 y 2.162.807 euros respectivamente.

Contestación

El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece que:

"Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.

La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente.

La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.

No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización."

Esta limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles resulta de aplicación, tal y como expone este precepto, a aquellas entidades que, en los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

El artículo 108 del TRLIS establece que:

"1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)"

El artículo 42 del Código de Comercio establece que:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

(?)"

A este respecto, conviene precisar que el apartado 3 del artículo 7 del TRLIS dispone que "los sujetos pasivos de este impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta ley", siendo en este caso tanto la entidad A como la entidad B sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, a efectos de determinar si la entidad A y la entidad B forman parte de un grupo, basta con que se manifieste alguna de las circunstancias a las que se refiere la normativa mercantil, con independencia de que el grupo en cuestión deba o no presentar los estados contables consolidados.

En el supuesto concreto planteado, una corporación de derecho público participa al 100% en una sociedad mercantil. Por tanto, en la medida en que la corporación de derecho público ostenta el control de su sociedad participada, presumiéndose que posee la mayoría de los derechos de voto en la misma, existirá grupo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio y ello con independencia de que no exista obligación de formular estados contables consolidados.

En virtud de lo anterior, el importe neto de la cifra de negocios a que se refiere el artículo 108 del TRLIS, se ha de referir al conjunto de todas las entidades pertenecientes al grupo, es decir, ha de tomarse en consideración el importe neto de la cifra de negocios de la corporación de derecho público y de la sociedad íntegramente participada por ella.

El TRLIS no contiene una definición de importe neto de la cifra de negocios, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El artículo 35.2 del Código de Comercio establece que "la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión".

A su vez, la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", delimita los términos empleados en la definición de este concepto, debiendo atenderse a ello a la hora de cuantificar el importe neto de la cifra de negocios.

Por otra parte, tal y como se ha indicado, a efectos de computar el importe neto de la cifra de negocios a que se refiere el apartado 1 del artículo 108 del TRLIS, con el fin de determinar si las entidades A y B cumplen los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 de dicho artículo, ha de tenerse en cuenta que el apartado 3 del artículo 108 del TRLIS, obliga a computar de forma conjunta el importe neto de la cifra de negocios de entidades en las que se dé alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

En consecuencia, la entidad A y su participada al 100%, la entidad B, deberán tomar en consideración tanto la cifra de negocios de la entidad A como la cifra de negocios de la entidad B, de manera que cumplirán el requisito establecido en el apartado 1 del artículo 108 del TRLIS en la medida en que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior, referido al grupo, sea inferior a 10 millones de euros.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad B realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios tecnológicos e informáticos a la entidad A.

A este respecto, cabe hacer referencia a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 5 de septiembre de 2013, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en virtud de la cual "(?) a juicio de este Tribunal Central, y siguiendo con el criterio de interpretación teleológica, la eliminación de las operaciones intragrupo de la suma total del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades, iría en contra del espíritu y finalidad del régimen fiscal de empresas de reducida dimensión, el cual, con la toma en consideración del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que formen parte de un grupo, lo que trata es evitar la división artificiosa de sociedades a los efectos de no superar individualmente una cifra determinada".

En virtud de lo anterior, a efectos del cómputo de la cifra de negocios del conjunto de entidades (A y B) no deben eliminarse las operaciones internas realizadas entre ambas entidades.

Tampoco serán objeto de eliminación de dicha cifra las operaciones exentas por el mero hecho de aplicar la exención, siempre que dichas operaciones se incluyan en el importe neto de la cifra de negocios.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 16/2012 anteriormente transcrito, la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles que el mismo contiene, correspondientes a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, será aplicable a aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del TRLIS.

Partiendo del supuesto de que el ejercicio económico de las entidades A y B coincide con el año natural, para determinar si lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012 les resulta de aplicación en el período impositivo 2013, deberá determinarse si en dicho período cumplen los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del TRLIS. Tales requisitos, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 108, atienden al importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior, de manera que habrá que determinar si el importe neto de la cifra de negocios conjunto de las entidades A y B (en los términos antes comentados) en el período 2012, es igual o superior a 10 millones de euros.

Del mismo modo, para determinar si la limitación a las amortizaciones les resulta de aplicación en el período 2014, habrá de atenderse al importe neto de la cifra de negocios del período 2013.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.