Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3304-17 de 28 de Diciembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4,5, 68-tres y Cuatro, 89-Cinco

Ley 58/2003 artículos 120.3, 221.4

Real Decreto 1065/2007 artículos 126 a 129

Cuestión

Lugar de realización de las operaciones.

Posibilidad de aplicar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Descripción

La sociedad consultante, cuya sede de actividad económica se encuentra en España, vende por internet ropa y complementos de bebes a particulares de Francia, España y Bélgica. El consultante ha ingresado el Impuesto sobre el Valor Añadido en España sin tener en cuenta los límites fijados por otros Estados miembros.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno de la referida Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario

(?).?.

Por su parte el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

?Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.?.

De acuerdo con lo expuesto, la actividad realizada por la sociedad consultante consistente en la venta de ropa y complementos de bebes a través de internet a particulares residentes en Francia, España y Bélgica está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 8, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992, dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

En consecuencia, la circunstancia de que la actividad empresarial de la sociedad consultante se desarrolle a través de Internet, captando a través de la misma, las personas particulares que compran sus productos no implica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ninguna particularidad especial. Las operaciones efectuadas por consultante tienen, a efectos de dicho Impuesto, la consideración de entrega de bienes.

2.- La determinación de cuando una entrega de bienes se entiende realizada en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido se efectúa conforme a las reglas del artículo 68 de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 68, apartados tres y cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen lo siguiente:

?Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.?.

Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Cuatro del artículo 68 de la Ley, las ventas a particulares franceses realizadas por un empresario establecido en el territorio español de aplicación del Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 68.Tres de la Ley, tributarán en España hasta el alcance del límite de 35.000 euros establecido en Francia, a partir de esa cuantía tributarán en Francia con arreglo a las normas francesas (tipo de gravamen, normas de facturación?).

Por su parte, las ventas a particulares belgas realizadas por dicho empresario en las mismas condiciones, tributarán en España hasta el alcance del límite de 35.000 euros establecido en Bélgica, a partir de esa cuantía tributarán en Bélgica con arreglo a las normas belgas (tipo de gravamen, normas de facturación?).

No obstante lo anterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), los sujetos pasivos pueden optar por la tributación fuera del territorio de aplicación del Impuesto de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68, apartado Cuatro de la Ley del Impuesto (optar por tributar en Francia o Bélgica respectivamente), en este caso deben justificar ante la Administración tributaria que las entregas realizadas han sido declaradas en otro Estado miembro.

La opción debe ser reiterada por el sujeto pasivo una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocada.

3.- En relación con el procedimiento que se ha de seguir para solicitar la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas que han sido ingresadas en la Administración Tributaria española y el posterior ingreso correcto de las mismas en la Administración Tributaria francesa al estar localizado el hecho imponible en este último país, habrá que estar a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT y su normativa de desarrollo.

De la información facilitada se desprende que las ventas a distancia realizadas por el consultante y que son objeto de la consulta, no se encuentran localizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

En consecuencia, podrá solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas y la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente por este impuesto, de acuerdo con lo establecido en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT.

Así lo reconoce también el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, que dispone en su apartado Cinco:

?Cinco. (?)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.?.

En este sentido, el artículo 120.3 de la LGT dispone que:

?3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(?)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.?.

El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 126.2 del RGAT, la solicitud de rectificación sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

Según el artículo 127 del RGAT, cuando se trata de tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, únicamente procederá la devolución del ingreso indebido cuando concurran, entre otros, los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en adelante Reglamento de revisión, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo):

1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

Por su parte, el artículo 129 del RGAT regula las especialidades del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones en el caso de tributos repercutidos, legitimando también al obligado tributario que soportó indebidamente las cuotas repercutidas a solicitar la rectificación de autoliquidación y obtener la devolución del ingreso indebido. Así lo dispone en su apartado 2:

?2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

(?).?.

Al respecto, el citado artículo 14 del Reglamento de revisión regula, en su apartado 1, los legitimados para instar el procedimiento de devolución, y, en su apartado 2, los beneficiarios del derecho a la devolución del ingreso declarado indebido, en los siguientes términos:

?1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

(?)

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

(?)

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

(?).?.

En todo caso, hay que señalar que, instado el procedimiento de rectificación de autoliquidación, corresponderá a la Administración tributaria gestora, en este caso la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la valoración de la concurrencia de los presupuestos de hecho y de derecho determinantes de la eventual procedencia de la rectificación de la autoliquidación y, en su caso, devolución de ingresos indebidos.

En relación al ingreso de las cuotas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en Francia, no corresponde a este Centro Directivo pronunciarse sobre el asunto en cuestión, debiendo ajustarse a la legislación del territorio donde se encuentren localizadas las operaciones, en el caso planteado: la legislación francesa, para llevar a cabo los trámites necesarios para la liquidación e ingreso de las mismas

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.