Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3307-15 de 27 de Octubre de 2015

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5

Cuestión

Se cuestiona sobre qué importe debe la consultante calcular la base imponible de la operación así como el tipo de gravamen al que debe tributar la operación.

Descripción

Persona física que adquiere un "mobil-home" de segunda mano de un camping situado en Francia que será transportada a España para luego ser revendida a un particular.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Son definidos los empresarios o profesionales por el artículo 5 del mismo texto legal de la siguiente manera:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Nada se menciona en el escrito de la consulta acerca de la actividad desempeñada por el consultante lo que determina que no pueda asegurarse que éste tenga la condición de empresario o profesional y, por tanto, que la operación de reventa del vehículo esté sujeta al impuesto. No obstante, se partirá de la hipótesis para la resolución de esta consulta de que el consultante actúa en su condición de empresario o profesional y que la operación está sujeta al impuesto.

Igualmente, con carácter previo, debe señalarse que nada se especifica en el escrito de consulta acerca de las características concretas de la "mobil-home" y su finalidad.

2.- Respecto de la determinación de la base imponible en la operación de transmisión de la "mobil-home" señala el artículo 78 de la Ley del impuesto que:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".

De conformidad con lo anterior, la regla general de determinación de la base imponible impone que la misma, en el supuesto planteado en la consulta, sea la totalidad del precio pactado por el consultante y el comprador.

No obstante lo anterior, debe hacerse mención al régimen especial de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en los artículos 135 a 139 de la Ley del impuesto y que contienen una forma específica de cálculo de la base imponible. Señala el artículo 135, apartados uno, número 1º y dos de la Ley del impuesto que:

"Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(…).".

Define el artículo 136 del mismo texto legal a los bienes usados como "los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.".

En cuanto a la naturaleza mueble o inmueble de la "mobile-home", debe indicarse que no se contiene en la Ley del impuesto definición alguna de bien inmueble pero sí en el artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución UE número 282/2011, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido:

"A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.".

La definición de bien inmueble contenida en el precitado artículo 13ter del Reglamento 282/2011 entra en vigor a partir del 1 de enero del 2017 si bien debe ser considerada en la resolución de esta consulta tal y como señalara el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el fallo de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

"Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.".

Así pues, en el caso en que la "mobil-home", por sus características físicas y finalidad, se tratase de una construcción destinada a ser utilizada en una misma localización de forma permanente y que fuera a quedar fijada al suelo de suerte que no pudiera ser fácilmente trasladable o desmantelada tendrá la consideración de bien inmueble.

Por otra parte, el artículo 120, apartado tres de la Ley 37/1992, establece que "el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto."

En el mismo sentido, el último párrafo del artículo 33, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara que "el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración prevista por el artículo 164, apartado uno, número 1º de dicha Ley, relativa al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.".

Por tanto, de cumplir la operación los requisitos anteriormente expuestos y no teniendo el "mobil-home" la consideración de bien inmueble, podrá el consultante aplicar el régimen especial de bienes usados a dicha operación siempre que éste, además, haya presentado la declaración relativa al comienzo de la realización de las actividades que determinan la sujeción al impuesto. Tal y como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (véase, entre otras la contestación dada a la consulta vinculante de 7 de abril, nº V1046-15), si el sujeto pasivo revendedor ha presentado dicha declaración podrá aplicar, en cada entrega que realice de vehículos adquiridos a particulares, el citado régimen especial o el régimen general de Impuesto, respecto de cada operación que realice, sin que la renuncia al citado régimen especial deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.

De poder aplicarse el mencionado régimen especial, el artículo 137 de la Ley del impuesto dispone que dicha base imponible estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen, siendo el margen de beneficios la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. El primero vendrá determinado por la contraprestación de la transmisión y, el segundo, por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinados ambos de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de dicha Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.

3.- Respecto del tipo de gravamen a aplicar a la operación de conformidad con el artículo 90 de la Ley del Impuesto será de aplicación el tipo general del 21 por ciento.

Sin que de la información objeto de consulta pueda deducirse que la misma pueda calificarse como una edificación apta para ser utilizada como vivienda, lo que hubiera determinado la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.