Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3308-14 de 11 de Diciembre de 2014

Normativa

Ley 11/2009

Cuestión

Se plantean diversas cuestiones en relación con la Ley 11/2009 que se describen en el cuerpo de la contestación.

Descripción

La sociedad consultante adquirió en 2010 un paquete de inmuebles que incluía tanto oficinas bancarias como plazas de aparcamiento situados por todo el territorio nacional, destinados a su explotación en régimen de arrendamiento a una entidad por un período mínimo de 25 años. En la misma fecha, la sociedad consultante suscribió con un sindicato de entidades financieras españolas y extranjeras, un contrato de préstamo para adquirir los mencionados inmuebles.
Desde octubre de 2013, la sociedad consultante está íntegramente participada por la entidad X, residente fiscal en México. A su vez, los socios de la entidad X son inversores del grupo Y, una entidad de naturaleza similar a las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), admitida a cotización en la bolsa de valores mexicana y dedicada a la adquisición y promoción de bienes inmuebles mexicanos para su explotación en arrendamiento.
La sociedad consultante tiene intención de acogerse al régimen legal y fiscal de las SOCIMI establecido en la Ley 11/2009. La sociedad solicitaría la aplicación del régimen fiscal especial con anterioridad al 30 de septiembre de 2014 con el fin de que dicho régimen resulte de aplicación a partir del 1 de enero de 2014. A estos efectos, su tipo y objeto social y la política de distribución de dividendos se está adaptando a lo establecido en el artículo 2.1 de la Ley 11/2009, mediante las modificaciones estatutarias oportunas. Al mismo tiempo, una vez se hubiera inscrito la transformación de la sociedad en sociedad anónima y el resto de modificaciones estatutarias, se iniciaría con la incorporación de las acciones en las bolsas de valores españolas.
La sociedad consultante, una vez haya finalizado el proceso de modificación estatutaria y transformación en sociedad anónima, comenzará con los trámites para su inmediata salida a cotización. A marzo de 2014, el activo del balance de la entidad está íntegramente constituido por los inmuebles. Sin embargo, sus ingresos no cumplen con el requisito de que al menos el 80% de las rentas procedan del arrendamiento, debido principalmente a lo establecido en el contrato de préstamo, que obliga a la entidad a transmitir anualmente un determinado número de inmuebles por año.

Contestación

A. En relación con el cumplimiento de los requisitos del régimen especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) en el momento de ejercicio de la opción por la aplicación de dicho régimen:

A.(i). Si la sociedad puede cumplir todos los requisitos legalmente exigidos en el plazo de dos años contados desde la fecha del ejercicio de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial o, por el contrario, debe cumplir alguno de los requisitos antes del ejercicio de la mencionada opción por considerarse requisitos esenciales.

El artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que:

"1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(?)"

Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009, establece que:

"1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.

(?)"

Asimismo, las SOCIMI deben cumplir los siguientes requisitos:

- Inversión y origen de rentas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 11/2009;

- Obligación de negociación en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley 11/2009;

- Carácter nominativo de las acciones (artículo 4 de la Ley 11/2009);

- Capital social mínimo de 5 millones de euros y denominación (SOCIMI) (artículo 5 de la Ley 11/2009);

- Política de distribución de resultados que se ajuste a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 11/2009.

A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:

"1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(?)"

No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:

"Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(?)"

Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones de la sociedad. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial (en el supuesto concreto planteado con carácter previo al 30 de septiembre de 2014).

Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y denominación; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.

A.(ii). Si en el caso de incumplimiento del requisito de inversión y de rentas previstos en los artículos 3.1 y 3.2 de la Ley 11/2009, exigidos en el plazo de dos años, la entidad puede subsanar el incumplimiento de dichos requisitos en el ejercicio inmediato siguiente. Es decir, si la sociedad cotiza y solicita la aplicación del régimen con efectos 2014 y no cumple los citados requisitos en 2015, si estos requisitos podrían subsanarse durante 2016 y sería igualmente de aplicación el régimen especial de las SOCIMI.

La disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 anteriormente transcrita, dispone que "podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen".

A su vez, el artículo 13 de la Ley 11/2009 establece que:

"La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:

(?)

e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.

La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen."

En virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, de acuerdo con lo señalado en la cuestión anterior, la sociedad consultante podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, aun cuando no se cumplan los requisitos en materia de inversión y origen de rentas, exigidos en los apartados 1 y 2 del artículo 3 de dicha Ley, en la fecha del ejercicio de dicha opción, siempre que dicho requisito se cumpla dentro de los dos años siguientes a dicha fecha.

A.(iii). Si la sociedad puede aplicar el régimen fiscal especial desde la fecha del ejercicio de la opción por su aplicación con independencia de que en dicha fecha –y durante el resto del año- aún no cumpla con el requisito de composición de ingresos que prevé la norma o su admisión a cotización tenga lugar en un momento posterior a dicha opción.

Tal y como establece el artículo 8 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, el régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice