Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3341-14 de 16 de Diciembre de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 65, 67, 80 y 82.

Cuestión

1) Si la entidad consultante cumple en el ejercicio 2014, los requisitos del artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo para tener la consideración de sociedad dominante y, por tanto, forma un grupo fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, junto a sus sociedades dependientes.

2) Si los pagos fraccionados que fueron ingresados entre el 1 y el 21 de abril de 2014, en régimen individual, pueden ser descontados de los pagos fraccionados a realizar por el grupo fiscal en los meses de octubre y diciembre de 2014 y deducidos de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, y que no existe la obligación de regularizar el primer pago fraccionado del ejercicio 2014, ni por parte del grupo ni por parte de las sociedades que lo forman.

3) En su caso, se solicita aclaración sobre la forma y el importe a regularizar en relación con el pago fraccionado realizado en abril de 2014.

4) Si en el período impositivo 2015, la entidad consultante y sus sociedades dependientes pasarían a formar parte del grupo de consolidación fiscal cuya sociedad dominante es una sociedad española perteneciente al grupo multinacional alemán.

Descripción

El Grupo A es un grupo multinacional, con sede en Reino Unido que opera en el sector del transporte colectivo de viajeros en diversos países de la Unión Europea.

El citado grupo se encuentra presente en España a través de las siguientes sociedades, todas las cuales formaban, hasta el 31 de diciembre de 2013, un grupo fiscal:

- La entidad L, sucursal en España (en adelante, la Sucursal), que es la sociedad dominante.

- La entidad consultante, residente en España, que es una de las sociedades dependientes.

- Otras 11 sociedades residentes en España, que son también sociedades dependientes.

El ejercicio fiscal del citado grupo coincide con el año natural.

A lo largo del ejercicio 2013, se desarrolló un proceso de reestructuración dentro del grupo, consecuencia del cual todas las sociedades dependientes pasaron a depender al 100% directa o indirectamente, de la entidad consultante. De este modo, la entidad L, la Sucursal, pasaba a ostentar participación directa únicamente en la entidad consultante, manteniendo la participación indirecta en el resto de sociedades dependientes. Esta era la estructura del grupo a 31 de diciembre de 2013.

El 25 de marzo de 2014, la Sucursal transmitió el 100% de su participación en la entidad consultante a una compañía no residente del Grupo A, manteniendo la Sucursal cierta actividad, en concreto dicha participación fue transmitida por la Sucursal a su casa matriz M, sociedad residente en Reino Unido.

En la medida en que la citada transmisión ya se encontraba prevista antes del cierre del ejercicio 2013 y dado que la misma llevaría aparejada la extinción del grupo con efectos de 31 de diciembre de 2013, la entidad consultante como sociedad dominante, y el resto de sociedades dependientes habían celebrado en el propio 2013, las respectivas Juntas Generales adoptándose igualmente los correspondientes acuerdos de tributación según el régimen de consolidación fiscal.

Tales acuerdos fueron comunicados a la Administración tributaria por la entidad consultante como sociedad dominante, con fecha 30 de diciembre de 2013. Se prevé que la entidad consultante mantenga sus participaciones en las sociedades filiales al menos, hasta el ejercicio 2015, de modo que las citadas participaciones se mantendrán durante todo el ejercicio 2014.

Por otro lado, pese al cumplimiento de los requisitos formales de aplicación del régimen de consolidación fiscal para el ejercicio 2014, al cierre del período de presentación voluntaria del primer pago fraccionado a cuenta del citado ejercicio, la entidad consultante no había recibido comunicación por parte de la Administración tributaria del nuevo número de grupo. De este modo, ante la imposibilidad formal de presentar el correspondiente pago fraccionado en régimen de consolidación, se optó por la presentación de los pagos fraccionados en régimen general de tributación, de forma individual, por cada una de las sociedades del grupo.

El importe total ingresado por las distintas sociedades fue considerablemente superior a aquél que habría correspondido en caso de haber podido presentarse el pago fraccionado en régimen de consolidación fiscal.
Finalmente, la entidad M, prevé transmitir en el ejercicio 2014, el 100% del capital de la entidad consultante a otra sociedad española, perteneciente a un grupo multinacional alemán, al cual pertenece en última instancia el Grupo A. El citado grupo alemán cuenta, a su vez, en España con un grupo fiscal consolidado y se prevé que la sociedad adquirente de la participación directa en la consultante sea, o bien la sociedad dominante de dicho grupo fiscal o bien una de sus dependientes.

Contestación

En primer lugar, se plantea por parte de la entidad consultante si se cumple en el ejercicio 2014, los requisitos establecidos en el artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para tener la consideración de sociedad dominante, y por tanto, formar un grupo fiscal junto a sus sociedades dependientes.

En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, es necesario realizar las siguientes consideraciones:

Al respecto, el artículo 67 del TRLIS establece que:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.

R>El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. Se entenderá por sociedad dependiente aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior.

(...).

5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.

(…)"

De los datos que se derivan de la consulta, se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 67 del TRLIS para que la entidad consultante tenga la consideración de dominante del grupo fiscal en el ejercicio 2014, y por tanto, formar un grupo fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, junto con sus sociedades dependientes.

En efecto, la entidad consultante tiene la consideración de sociedad de responsabilidad limitada, no está sometida al régimen de agrupaciones de interés económico o de uniones temporales de empresas y no tiene la consideración de establecimiento permanente en España de ninguna entidad no residente.

Por otra parte, con motivo de la reestructuración que el grupo llevó a cabo en el ejercicio 2013, la entidad consultante pasó a participar, directa o indirectamente en el 100% del capital del resto de sociedades dependientes del grupo fiscal mencionado, así el 1 de enero de 2014 ya participada íntegramente en el capital del resto de sociedades.

Finalmente, la entidad consultante no va a depender de ninguna otra entidad residente en España que reúna los requisitos para ser dominante. En efecto, la entidad no residente que adquiere su participación en la entidad consultante no puede ser considerada como sociedad dominante en el ejercicio 2014 puesto que no se cumplirán los requisitos de que tal participación se posea desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.

En consecuencia, en el ejercicio 2014 no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS, que la entidad consultante sea dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Por tanto, en el presente caso, la extinción del grupo fiscal cuya entidad dominante es la consultante no se produce en el propio período impositivo, sino en el siguiente en la medida en que en el período impositivo en que se produce la adquisición, la sociedad adquirida no cumple la condición de dependiente de la adquirente al no estar participada por ésta durante todo el período impositivo, y por tanto se mantiene el actual grupo.

En relación a los pagos fraccionados, el artículo 82 del TRLIS, establece:

"1. La sociedad dominante vendrá obligada, al tiempo de presentar la declaración del grupo fiscal, a liquidar la deuda tributaria correspondiente a este y a ingresarla en el lugar, forma y plazos que se determine por el Ministro de Hacienda. La sociedad dominante deberá cumplir las mismas obligaciones respecto de los pagos fraccionados.

2. La declaración del grupo fiscal deberá presentarse dentro del plazo correspondiente a la declaración en régimen de tributación individual de la sociedad dominante.

3. Las declaraciones complementarias que deban practicarse en caso de extinción del grupo fiscal, pérdida del régimen de consolidación fiscal o separación de sociedades del grupo fiscal, se presentarán dentro de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al día en que se produjeron las causas determinantes de la extinción, pérdida o separación."

Por otra parte el artículo 65 del TRLIS establece que:

"1. El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.

2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.

3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.

(…)"

De conformidad con lo anterior, la sociedad dominante del grupo fiscal en el ejercicio 2014, es decir, la entidad consultante, estará obligada, de conformidad con el artículo 82 del TRLIS, a presentar la declaración del grupo fiscal y asumir las obligaciones que correspondan en relación a los pagos fraccionados. En consecuencia, el segundo y tercer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 deberá ser presentado por el grupo fiscal, y no por cada entidad de forma individual, pudiendo deducirse de la cuota íntegra el primer pago fraccionado satisfecho por las sociedades dependientes individualmente, sin que sea necesaria la regularización de dicho primer pago fraccionado.

Finalmente, se plantea si en el período impositivo 2015 la entidad consultante y sus sociedades dependientes pasarían a forma parte del grupo de consolidación fiscal cuya dominante es una sociedad española perteneciente al grupo multinacional alemán.

R>En relación a esta cuestión es necesario hacer mención a la normativa aplicable en el período impositivo en el que tendrá lugar esta circunstancia, en concreto a la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con su disposición final duodécima entrará en vigor el día 1 de enero de 2015.

El artículo 55 de la Ley 27/2014 señala:

"1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.

(…)."

El artículo 58 de la Ley 27/2014 define el grupo fiscal, señalando que:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(...).

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. (…)

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación

El porcentaje anterior será, de al menos el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

(...).

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

(...).

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.

De conformidad con lo establecido en el artículo anterior, en 2015 se producirá la extinción del grupo fiscal actual, en la medida en que la entidad dominante (la entidad consultante), pierde su condición de tal, y no se trata de una entidad no residente.

Tal extinción del grupo fiscal se producirá con los efectos previstos en el artículo 74 de la Ley 27/2014.

A su vez, el artículo 59 de la Ley 27/2014 relativo a la inclusión o exclusión de sociedades en el grupo fiscal, establece que:

"1. Las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.

(…)"

En consecuencia, en la medida en que se cumplieran todos los requisitos establecidos en el artículo 58 anteriormente citado, teniendo en cuenta que la sociedad española entidad dominante del grupo multinacional alemán adquirirá la participación, directa o indirecta, del 100% del capital social de la entidad consultante, en el ejercicio 2014, la entidad consultante se integrará en el grupo fiscal del que es dominante la citada sociedad española en el ejercicio 2015.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.