Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3362-13 de 14 de Noviembre de 2013

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 14 de Noviembre de 2013
  • Núm. Resolución: V3362-13

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42, 43.

Cuestión

Tratamiento fiscal aplicable a los diversos productos ofrecidos por la entidad consultante a sus empleados en aplicación del "Sistema de Retribución Flexible".

Descripción

La entidad consultante prevé implantar un "Sistema de Retribución Flexible", en virtud del cual dicha entidad y sus empleados acuerdan, mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie o se sustituyen retribuciones en especie por otras diferentes, que se detallan en la contestación a la consulta.

Contestación

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Por otra parte, según el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, constituyen rentas en especie "la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada.
En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante y sus empleados acuerdan mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie o se sustituyen retribuciones en especie por otras diferentes. En estos casos, no estaríamos ante un supuesto de mediación en el pago, sino ante retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo.
En base a lo anterior, la tributación de los distintos bienes, derechos y servicios que ofrece la entidad consultante a sus empleados en aplicación del Plan anteriormente mencionado, se regirá por lo dispuesto en los artículos 42 y 43 de la Ley del Impuesto. Por lo tanto, el tratamiento fiscal que procede aplicar a las retribuciones mencionadas en el escrito de consulta será el siguiente:
1. Puesta a disposición de una vivienda.
La entidad consultante tiene la intención de contemplar en los nuevos contratos de trabajo que se compromete a poner a disposición de los empleados una vivienda. El contrato de arrendamiento lo suscribe directamente el empleado con el arrendador, siendo la empresa quien abona directamente el importe del alquiler a este último.
Al respecto cabe señalar que con independencia de que el contrato lo suscriba directamente el empleado con el arrendador, en el supuesto planteado existe una retribución en especie consistente en la utilización de vivienda.
La regla de valoración aplicable a estas retribuciones en especie ha sido modificada, con efectos desde 1 de enero de 2013, en los siguientes términos:
La nueva redacción de la letra a) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF, dispone lo siguiente:
"a) En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 por ciento.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo."
Asimismo, la letra d) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF ha quedado redactada de la siguiente forma:
"d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
(…)
La utilización de una vivienda que no sea propiedad del pagador. La valoración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en la letra a) del número 1.º de este apartado."
Por último, la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIRPF, establece:
"Disposición transitoria vigésima cuarta. Rendimientos del trabajo en especie consistentes en la utilización de vivienda.
Durante el período impositivo 2013, los rendimientos del trabajo en especie derivados de la utilización de vivienda cuando esta no sea propiedad del pagador se podrán seguir valorando conforme a lo dispuesto en la letra a) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, siempre que la entidad empleadora ya viniera satisfaciendo los mismos en relación con dicha vivienda con anterioridad a 4 de octubre de 2012."
Hasta 31 de diciembre de 2012, la regla de valoración aplicable a la retribución en especie derivada en la utilización de vivienda prevista en letra a) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF, disponía lo siguiente:
"a) En el caso de utilización de vivienda, el 10 por ciento del valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 por ciento.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo." La aplicación de la normativa expuesta al caso planteado conduce a realizar las siguientes consideraciones: Durante el ejercicio 2012, la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda por los empleados se valorará en todo caso por la regla establecida en letra a) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF aplicable hasta 31 de diciembre de 2012. Por tanto se valorará por el 10 o el 5 por 100, según proceda, del valor catastral de la vivienda, con el límite del 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo, y ello con independencia de que la vivienda sea o no propiedad del pagador.
A partir del ejercicio 2013, al no ser la vivienda propiedad del pagador, la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda se valorará por la regla prevista en la letra d) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF. En consecuencia se valorará por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, sin que la valoración resultante pueda ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en letra a) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF.
No obstante, conforme a la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIRPF, en caso de que la entidad consultante viniera satisfaciendo a sus empleados con anterioridad al 4 de octubre de 2012 rendimientos del trabajo en especie derivados de la utilización de una vivienda arrendada, la retribución en especie derivada de la utilización de la vivienda arrendada se podrá seguir valorando durante el ejercicio 2013 por la regla de valoración aplicable hasta 31 de diciembre de 2012 a este tipo de retribuciones, regla contenida en el artículo letra a) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF anteriormente transcrito, aunque se produzca un cambio de vivienda a partir de 4 de octubre de 2012.
2. Entrega gratuita de acciones.
Previa novación del contrato de trabajo, la entidad consultante tiene previsto entregar acciones de la propia entidad, con un límite anual máximo de 12.000 euros, a todos los empleados en activo de la entidad consultante o de sus filiales españolas no cotizadas (que formen parte del mismo grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio) con contrato indefinido, que no sean expatriados y sean residentes fiscales en España, y que se adhieran al programa de entrega de acciones.
Puede darse la circunstancia de que algunos de los empleados de la entidad consultante que reciban las acciones tengan la condición de miembros del consejo de administración de alguna filial del grupo. Asimismo, puede darse el caso de que un empleado de alguna filial haya sido temporalmente miembro del consejo de administración de esa filial, si bien en estos casos la relación laboral que mantenía con la filial era de carácter común y la pertenencia al órgano de administración no era retribuida.
Según establece la letra a) del artículo 42.2 de la LIRPF, no tendrá la consideración de rendimientos del trabajo en especie la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
Este precepto ha sido objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que establece lo siguiente:
"Artículo 43. Entrega de acciones a trabajadores.
1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1 º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1 º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.

2 º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3 º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
En base a lo anteriormente expuesto, y en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos anteriormente mencionados, será de aplicación la letra a) del apartado 2 del artículo 42 de la LIRPF.
En el caso particular de empleados de la entidad consultante que tuvieran la condición de consejeros de una filial, así como en el caso de empleados de una filial con relación laboral común que tengan a su vez la condición de consejeros de esa filial, podría igualmente resultar de aplicación la citada exención, siempre que la retribución derivada de la entrega de acciones sea como consecuencia de su condición de empleados, es decir, deriven de la relación laboral común con la entidad correspondiente, extremo este último que a tenor de la información suministrada sucede en el caso planteado.
3. Seguro médico.
Los empleados de la entidad consultante, previa novación de su contrato de trabajo, podrán modificar la cobertura del seguro médico inicialmente pactado en su contrato laboral (póliza estándar), bien suscribiendo una póliza de menor de coste, en cuyo caso se incrementaría el capital asegurado del Seguro de Vida o se incrementarían las aportaciones por los trabajadores al Plan de Pensiones a los que se hace referencia más adelante; o bien mejorando la cobertura de la póliza estándar en cuyo disminuirían las retribuciones dinerarias o las retribuciones en especie.
Por lo que se refiere al seguro médico, según lo dispuesto en la letra f), del apartado 2 del articulo 42 de la LIRPF, no tendrán la consideración de rendimientos de trabajo en especie: "f) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
1º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.
2º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie".
Además, el articulo 43 de la Ley del Impuesto contiene las normas de valoración de las rentas en especie, señalando en la letra d) del ordinal 1º del apartado 1 que se valorarán : " d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
(…)
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos e) y f) del apartado 2 del artículo anterior.
(…)".
De acuerdo con los artículos anteriormente mencionados y partiendo de la premisa de que el tomador del contrato es la entidad consultante (no se especifica en el escrito de consulta), las primas que dicha entidad satisfaga a una entidad aseguradora por la suscripción de un contrato de seguro de enfermedad y asistencia sanitaria, en el que figure como asegurado el propio empleado, su cónyuge y/o descendientes, no tendrá la consideración de rendimiento de trabajo para el empleado, con el limite anteriormente mencionado. El exceso de prima satisfecho que pueda existir sobre dicha cuantía 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas anteriormente, tendrá la consideración de rendimiento de trabajo en especie para el empleado y se valorará por el coste para el pagador- entidad consultante-incluyendo los tributos que graven la operación.
4. Plan de Pensiones.
Se prevé, mediante la novación del contrato de trabajo, que en caso de disminución de las retribuciones en especie, el trabajador pueda incrementar sus aportaciones voluntarias al Plan de Pensiones existente en la entidad consultante (sistema de empleo). Las contribuciones realizadas por el promotor se mantienen en los términos previstos en el plan de pensiones.
Sobre esta cuestión debe señalarse que las cantidades que los trabajadores deseen destinar como aportaciones voluntarias al Plan de Pensiones constituyen una aplicación de renta, sin que puedan equipararse a las contribuciones empresariales, y por tanto sin tener la naturaleza de retribuciones en especie. En caso de que la tales cantidades sean detraídas de la nómina del empleado, la entidad consultante actuará la empresa como simple mediadora del pago; figura permitida por la legislación reguladora de los planes de pensiones.
En consecuencia, la novación del contrato de trabajo en los términos indicados daría lugar a un incremento de las retribuciones dinerarias que el trabajador destinaría a realizar aportaciones al Plan de Pensiones.
5. Seguro de Vida.
Mediante la novación del contrato de trabajo podrá acordarse la modificación del capital asegurado de un seguro de vida anual renovable que cubre las contingencias de muerte y discapacidad del empleado. En caso de disminución del capital asegurado, se incrementaría la cobertura del seguro médico, o bien el empleado incrementaría sus aportaciones al Plan de Pensiones anteriormente referido. En caso de que el empleado decidiera incrementar el capital asegurado, disminuirían las retribuciones dinerarias u otras retribuciones en especie.
En este caso, la prima que cada año satisfaga la empresa deberá imputarse fiscalmente al trabajador, valorándose, según lo previsto en la letra d) del ordinal 1º del apartado 1 artículo 43 de la LIRPF, por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Rentas en especie
Rendimientos del trabajo
Valor catastral
Salario en especie
Contraprestación
Uso de la vivienda
Novación del contrato de trabajo
Arrendador
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Devengo del Impuesto
Fecha de devengo
Grupo de sociedades
Contrato de Trabajo
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio
Rendimientos íntegros del trabajo
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Rendimientos de actividades económicas
Mandato
Plan de pensiones
Período impositivo
Consejo de administración
Contrato de arrendamiento
Entrega gratuita de acciones o participaciones de la empresa
Seguro de salud
Contrato indefinido
Seguro de vida
Suma asegurada
Entes públicos
Órganos de administración
Intereses de demora
Declaración complementaria
Descendientes
Entidad dominante
Contrato de seguro
Sociedad estatal
Cobertura del seguro
Participación de los trabajadores en la empresa
Asistencia sanitaria
Seguro de enfermedad

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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