Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3366-14 de 23 de Diciembre de 2014

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 7 j).

Cuestión

Si está exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una beca concedida por una universidad en Reino Unido para cursar estudios de doctorado en dicha institución.

Descripción

Se describe en la cuestión planteada.

Contestación

El tratamiento fiscal de la beca mencionada variará dependiendo de en qué Estado tenga la consideración de residente fiscal la consultante. Al respecto, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- regulador de la residencia fiscal en España de las personas físicas establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.".
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo anteriormente transcrito, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
No obstante, si de acuerdo con las normas de la LIRPF la consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Reino Unido, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, (BOE de 15 de mayo de 2014) que establece lo siguiente:
"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa que toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales.
Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. La expresión "residente de un Estado contratante" incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
La tributación de la consultante en España variará en función de cuál sea su Estado de residencia:
a) En los ejercicios en los que la consultante sea residente en España, tributará por su renta mundial, incluida la beca de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para analizar la posible exención de dicha beca en la normativa del IRPF debemos acudir a la letra j) del artículo 7 de la LIRPF, que establece que estarán exentas:
"Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades".
En desarrollo de este precepto legal, el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establece lo siguiente:
"1. A efectos de lo establecido en el artículo 7. j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
(?).
2. 1º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios de tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales o 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
2º. (?)".
Conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.
Dentro de los estudios reglados del sistema educativo español se encontraría la enseñanza universitaria, que a su vez puede ser de grado, máster o doctorado según lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4 de mayo) y en el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales (BOE de 30 de octubre).
Por otro lado, en la medida en que la exención alcanza a las becas percibidas "para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo", cabe entender que están exentas:
- Las becas percibidas para cursar estudios reglados del sistema educativo español (en los que figura la enseñanza universitaria) en centros autorizados sitos en el extranjero.
- Las becas percibidas para cursar enseñanzas universitarias conducentes a la obtención de títulos extranjeros, cuando el título o enseñanza sea susceptible de homologación o convalidación en los términos previstos en el Real Decreto 285/2004, de 20 de febrero, por el que se regulan las condiciones de homologación y convalidación de títulos y estudios extranjeros de educación superior, en adelante RD 285/2004, beneficiándose de la exención, exclusivamente, cuando concurre dicha circunstancia. En la medida, en que con carácter previo, sea imposible conocer el reconocimiento académico de los períodos de estudio en el extranjero, obteniéndose después la respectiva homologación del título universitario o la convalidación de los estudios de grado o de posgrado por las autoridades educativas españolas competentes en la materia, el interesado podrá a partir del momento de la respectiva homologación o convalidación solicitar, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el presente supuesto, los estudios para cuya realización se concede la beca objeto de consulta van a realizarse en un centro extranjero, resultando imposible, en base a lo manifestado en su escrito de consulta, conocer a priori el reconocimiento académico de los periodos de estudio que la consultante va a desarrollar en el extranjero, por lo que la beca objeto de consulta podrá gozar de exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando se obtenga su correspondiente convalidación u homologación con arreglo al RD 285/2004.
En consecuencia, mientras los estudios realizados en el extranjero por la consultante no se hayan convalidado u homologado en los términos señalados, procederá la tributación de las cantidades derivadas de la beca objeto de consulta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF.
No obstante lo anterior, dado que la beca está concedida por una universidad en Reino Unido para cursar estudios de doctorado en la misma será aplicable el Convenio Hispano-Británico, en particular el artículo 19 (Estudiantes) que establece lo siguiente:
"Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o aprendiz o persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de él."
En consecuencia dicha beca puede tributar en Reino Unido dado que es abonada por una Universidad situada en dicho país y España, como Estado de residencia, eliminará la doble imposición, de acuerdo con el Convenio suscrito entre España y Reino Unido y con la ley interna.
b) Si la consultante fuera no residente en España, por el contrario, será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener, debiendo, en este caso, acreditar la residencia fiscal en Reino Unido.
El artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En virtud de la misma, las becas han de considerarse como "rendimientos del trabajo", con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, postdoctorales, etc., y de la entidad que satisfaga tales becas.
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(?) c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2º y 3º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."
Dado que la beca percibida no tiene naturaleza de retribución pública satisfecha por la Administración española y, en la medida que la actividad personal no se desarrolla en territorio español, la remuneración no estará sujeta a tributación en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.