Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3368-20 de 17 de Noviembre de 2020

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 17 de Noviembre de 2020
  • Núm. Resolución: V3368-20

Normativa

RIRPF. R.D. 439/2009, Art. 9.

Cuestión

Tributación en el IRPF de las referidas cantidades pagadas a los trabajadores, teniendo en cuenta que de acuerdo a contrato, los trabajadores no están obligados a aportar a la empresa factura o ticket de los gastos por alimentación y alojamiento.

Descripción

La consultante es una empresa que se dedica a la limpieza y reparación de balsas y depósitos de agua. Los trabajadores son los conductores de los camiones y remolques que trasladan el equipo del centro de trabajo, para desplegarlo en las infraestructuras de los clientes donde se va a prestar el servicio.

La consultante paga medias dietas (ayudas a comidas) por un importe de 12 euros/ud, en desplazamientos de los trabajadores para prestar sus servicios a más de 300 km de la sede de la empresa y de sus domicilios de residencia. Por otro lado, paga una dieta completa de 52.5 euros/día para oficiales sin que se practique retención alguna por IRPF en nómina, y además paga una dieta completa de 80 euros/día para el jefe de equipo (68.34 euros sobre los que no se aplica retención, y 11.66 euros sujetos a retención).

Contestación

En primer lugar, según el escrito de consulta, la entidad consultante se rige por el VI convenio nacional del Ciclo integral del Agua, que establece lo siguiente:

“Artículo 22. Contrato de trabajo para la realización de obra o servicio determinado.

1. La duración del contrato será la del tiempo exigido para la realización de la obra o servicio, sin que pueda superar su duración, en ningún caso, los cuatro años.

2. Al formalizar estos contratos se deberá especificar con claridad y precisión cuál es la causa u objeto que justifica su formalización.”.

“Artículo 39. Dietas y suplidos.

Los gastos que el personal tenga que realizar por necesidades de la empresa, tales como comidas, dietas, pernoctaciones, desplazamientos, etc. serán compensados por ésta y por las siguientes cantidades mínimas:

Kilometraje en vehículo propio: según tablas anexas.

Pernoctaciones y dietas: por el importe de la factura según las normas internas de cada empresa, en su caso.”.

“Artículo 44. Trabajos de duración superior a la jornada normal.

(…)

Si por dificultades del lugar en que se efectúa el trabajo o cualquier otra circunstancia, no pudiera proveerse de comida al personal, la empresa vendrá obligada a abonar a éste, en compensación a la comida, una dieta equivalente a 12 euros.”.

En cuanto a la consideración de las asignaciones por manutención para los trabajadores procede señalar el artículo 17.1,d) la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, que incluye, entre los rendimientos íntegros del trabajo derivados de una relación laboral, “las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan”.

En su desarrollo, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, regula la exceptuación de gravamen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dentro de unos límites económicos y temporales, exigiendo para su aplicación que se trate de desplazamientos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

El artículo 9 del RIRPF establece lo siguiente:

“A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

(…)

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

(…).

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

(…).

5. Las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos.

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.

(…)”.

La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.

En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen.

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda.

En este caso, respecto de la media dieta (ayuda de comida) abonada por la empresa consultante por un importe de 12 euros/ud. en el artículo 44 del Convenio que se adjunta al escrito de consulta, se establece en cuanto a los trabajos de duración superior a la jornada normal, lo siguiente:

“Dado el carácter público de los servicios prestados por las empresas incluidas en este convenio colectivo y la necesaria continuidad de su actividad, todo el personal estará obligado a prolongar en caso necesario la jornada normal de trabajo. Si los trabajos extras se prolongan alcanzando el horario normal de comida o cena y la índole del trabajo no permitiera la interrupción de dos horas para que el empleado pueda hacerlo en su domicilio, la empresa proveerá de comida al personal. Las dos horas durante las cuales se halle interrumpida la jornada no serán abonables y, en todo caso, no podrá devengarse menos de una hora por la continuidad del trabajo.

El trabajo prestado con exceso sobre la jornada normal se remunerará con arreglo a las normas legales sobre horas extraordinarias.

Si por dificultades del lugar en que se efectúa el trabajo o cualquier otra circunstancia, no pudiera proveerse de comida al personal, la empresa vendrá obligada a abonar a éste, en compensación a la comida, una dieta equivalente a 12 euros.”.

No obstante, en el presente caso, de lo expresado en el escrito de consulta, parece deducirse que las medias dietas (ayudas de comida) por importe de 12 euros/ud., sólo se pagan por la empresa consultante en caso de que los trabajadores estén prestando su servicio a más de 300 kilómetros de la sede en la que está situada la entidad consultante y de su domicilio de residencia. Por tanto, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 9.A.3 del RIRPF, en cuanto que sean medias dietas (ayudas de comida) con motivo de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, las cantidades percibidas por este concepto por importe de 12 euros/ud. tendrán para estos la consideración de rentas exceptuadas de gravamen, y por tanto no están sujetas a retención -siendo dicho importe inferior al límite indicado en el artículo 9.A.3 del RIRPF, que es de 53,34 euros diarios para gastos de manutención-.

En caso de que no se cumplieran dichos requisitos - desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia-, el pago de la media dieta por importe de 12 euros/ud., estará sujeta a gravamen en su totalidad, estando sujeta a retención.

Por otro lado, respecto a los oficiales y jefe de equipo por los que se pregunta, para resolver esta consulta se va a partir de la premisa de que se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto en cuanto a que las cantidades que les abona la empresa para la que trabajan, derivan de sus desplazamientos a municipios distintos de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, y que se tratan de desplazamientos dentro del territorio nacional.

Según el escrito de consulta, los trabajadores son los conductores de los camiones y remolques que trasladan el equipo del centro de trabajo, para desplegarlo en las infraestructuras de los clientes donde se va a prestar el servicio. Según la documentación aportada anexa al escrito de consulta, en contrato laboral figura que el jefe de equipo realiza las funciones de conductor, submarinista y operador.

Por tanto, en el caso de los trabajadores objeto de consulta que tengan la categoría de oficiales y jefes de equipo, cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, estarán exentas de gravamen las siguientes cantidades en concepto de gastos de manutención y estancia tratándose de desplazamientos dentro del territorio español: por gastos de manutención la cuantía de 53,34 euros diarios, y por gastos de estancia los importes que se justifiquen, sin que sea aplicable a los oficiales y jefes de equipo objeto de consulta, la especialidad prevista en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto para los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, en cuanto a que no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Dado que, según el escrito de consulta, los oficiales perciben 52,5 euros/día en concepto de dieta completa (manutención y estancia), la totalidad de dicho importe tendrá para estos la consideración de renta exceptuada de gravamen, y por tanto no está sujeta a retención.

En el caso del jefe de equipo que percibe 80 euros/día, solamente estaría exenta de gravamen la cuantía anteriormente indicada (53,34 euros), y, por tanto, los 26,66 euros restantes, en caso de que dicho exceso corresponda a gastos de manutención o a gastos de estancia sin que se pueda justificar su importe, estarían plenamente sujetos a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.

No obstante lo anterior, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06 de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra determinada, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.

Ahora bien, si el trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto.

En cuanto a la posibilidad de que pudiera entenderse que se está ante un centro de trabajo móvil o itinerante, debe contestarse en sentido negativo.

En el artículo 9.A.4 del RIRPF se establece:

“4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.”.

Tal y como ha señalado este Centro Directivo (entre otras, consultas V0224-06, V0724-07, V0018-15), “la principal diferencia entre ambos regímenes, el general y el correspondiente a los centros de trabajo móviles o itinerantes, reside en que el primero exige un desplazamiento fuera del lugar donde se ubica el centro de trabajo, y además del que sea el lugar de residencia habitual del perceptor, mientras que el segundo exige sólo -como antes se indicó- el desplazamiento fuera del lugar propio de dicha residencia habitual.

Esta diferencia obedece al hecho de que la naturaleza móvil o itinerante del centro de trabajo implica el desplazamiento geográfico del mismo, por lo que el trabajador, realizando su actividad en el mismo centro de trabajo, se desplaza con él.

De acuerdo con las anteriores consideraciones, es preciso señalar que el régimen especial previsto en el apartado Cuatro del artículo 9 del Reglamento del Impuesto opera única y exclusivamente cuando cabe predicar la movilidad del propio centro de trabajo, y no atendiendo a la naturaleza móvil o itinerante de la actividad.”.

En consecuencia, en el presente caso habrá que atender al régimen general previsto para los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en los apartados Dos y Tres, letra A. Reglas generales, del artículo 9 del RIRPF, y no del régimen especial del apartado Cuatro, que regula exclusivamente aquellos supuestos en que el propio centro de trabajo tiene un carácter móvil o itinerante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Dietas
Estancia
Residencia
Gastos de manutención
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Centro de trabajo
Gastos de estancia
Gastos de locomoción
Contrato de Trabajo
Recibo de salarios
Realización de obras
Plazo de contrato
Transporte de mercancías por carretera
Gastos de viaje
Rendimientos íntegros del trabajo
Rentas sujetas al IRNR
Impuesto sobre sociedades
Vacaciones
Funcionarios públicos
Medios de prueba
Centro de trabajo itinerante
Rendimientos del trabajo
Convenio colectivo
Horas extraordinarias
Residencia habitual
Gastos de desplazamiento

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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