Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3387-14 de 29 de Diciembre de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19-13 y d a 21ª y 22ª

Cuestión

1. Si se consideran comprendidos en el ámbito de aplicación de la disposición adicional vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 19.13 del mismo texto legal, las diferencias temporarias de activo derivadas de la no deducibilidad de las dotaciones por deterioro de la participación en las entidades A y B.
2. Si la regla de imputación temporal prevista en el artículo 19.13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades resulta aplicable al importe deducible por deterioro de activos adjudicados que debiera computarse en la base imponible individual de las entidades A y B, en la medida en que, en el ámbito de la consolidación fiscal, la integración de dichos deterioros representa indirectamente la reversión de la diferencia temporaria generada previa o simultáneamente en la entidad consultante por la no deducibilidad del fondo de deterioro.
3. Cómo se integrarán en la base imponible los referidos deterioros por la participación en las entidades A y B en el supuesto de una eventual transmisión de dichas entidades a terceros.

Descripción

La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número V2805-14.
La entidad consultante es una entidad de crédito. Cuando se produce la insolvencia de los créditos concedidos por esta entidad, es posible que se produzca la ejecución del crédito, bien a través del cobro en efectivo, bien por la adjudicación de activos en pago de dicha deuda. No obstante, dada la situación de crisis de los últimos años, ante situaciones de insolvencia prolongadas en relación con créditos cubiertos por garantía real, el banco se ve obligado a realizar compras preventivas de los inmuebles otorgados en garantía para evitar mayores pérdidas, sin esperar a la tramitación del procedimiento de ejecución. A todos los efectos financieros y contables, estas compras preventivas reciben el mismo tratamiento que las adjudicaciones de activos.

Con el objeto de facilitar la gestión de los inmuebles adquiridos, estos se vehiculizan a través de otras entidades que forman parte del grupo financiero, existiendo actualmente dos entidades gestoras de estos activos A y B, íntegramente participadas por la entidad consultante y que forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal.

En este sentido, los inmuebles adquiridos por las entidades A y B pueden ser objeto de deterioro, de acuerdo con la Circular 4/2004, que puede ser registrado por cualquier entidad del grupo fiscal, sea la consultante, A o B.
A efectos contables, a lo largo del proceso de recuperación del crédito, la entidad consultante está obligada a mantener un fondo que cubra los deterioros de valor de los activos adjudicados por A y B como si estos figurasen en su propio balance.

Contestación

El apartado 13 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"13. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.".

Asimismo, la disposición adicional vigésima segunda del TRLIS establece que:

"Disposición adicional vigésima segunda. Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria.

1. Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el sujeto pasivo registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.

En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.

b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.

Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible, a partir del primer período impositivo que se inicie en 2014, las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido a que se refiere el primer párrafo de este apartado.

2. La conversión de los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado anterior en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades correspondiente al período impositivo en que se hayan producido las circunstancias descritas en el apartado anterior.

3. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria a que se refiere el apartado 1 de la presente disposición determinará que el sujeto pasivo pueda optar por solicitar su abono a la Administración tributaria o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio sujeto pasivo genere a partir del momento de la conversión. El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.

4. Los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 anterior podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de compensación de bases imponibles negativas previsto en esta Ley, computado desde el registro contable de tales activos. En el supuesto de activos registrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, este plazo se computará desde dicha entrada en vigor. El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.".

En primer lugar, debe indicarse que la referencia que establece el artículo 19.13 y la disposición adicional vigésima segunda, del TRLIS, a "?otros activos derivados de las posibles insolvencias?" incluye a cualquier tipo de activo que se haya adquirido como consecuencia de impagos de los derechos de crédito de que proceden, con independencia de que se trate de inmuebles u otro tipo de activos. Asimismo, el artículo 19.13 del TRLIS y la disposición adicional vigésima segunda del TRLIS resultarán aplicables a aquellas dotaciones por deterioro que, de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, deban realizarse en relación con los referidos activos derivados de las posibles insolvencias de deudores.

Por otra parte, el párrafo 36 del anejo IX de la Circular 4/2004 dispone que "el tratamiento de evaluación del valor de los activos adquiridos en pago de deudas se aplicará por igual en los estados individuales y en los consolidados. Por tanto, sin perjuicio de lo previsto en el apartado D) de la norma trigésima cuarta, la corrección por deterioro de los activos financieros de entidades del grupo, multigrupo o asociadas que surgen por la entrega de activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas deberá ser equivalente a la que habría tenido de haber permanecido en el balance de la entidad de crédito cedente.".

De acuerdo con el párrafo transcrito, las entidades de crédito que tengan en entidades participadas del grupo, multigrupo o asociadas, los activos adquiridos en pago de deudas, deberán dotar en sus estados individuales la corrección por deterioro de la participación en dichas entidades de manera equivalente a la que habría tenido de poseer dichos activos de forma directa.

Por tanto, aun cuando desde un punto de vista formal la entidad consultante contabilice una corrección por deterioro de activos financieros de entidades del grupo, multigrupo o asociadas, o un deterioro para la cobertura del riesgo de crédito, u otras provisiones, la realidad es que dicho deterioro no es sino el reflejo del habido en los activos adquiridos en pago de deudas en condiciones equivalentes tal y como señala el párrafo 36 del anejo IX de la Circular 4/2004, de manera que su tratamiento fiscal debiera ser igualmente equivalente, aun cuando dichos activos se encuentren ubicados en entidades del grupo, multigrupo o asociadas. Ello significa que, en el caso concreto de la aplicación del aludido párrafo 36 del anejo IX de la Circular 4/2004, el tratamiento fiscal que corresponde a dichos activos no es el relativo a las participaciones en las entidades participadas, sino que se tendrán en cuenta los criterios establecidos para determinar la deducibilidad fiscal en los deterioros de activos adquiridos en pago de deudas, como si dichos activos estuvieran contabilizados directamente en la entidad de crédito.

Por tanto, los deterioros en dichas entidades participadas se corresponden realmente con un deterioro para la cobertura del riesgo de crédito, siendo fiel reflejo de la depreciación de los activos inmobiliarios adjudicados o comprados de manera preventiva. En este sentido, los activos por impuesto diferido asociados a los referidos deterioros tendrán el tratamiento fiscal que establece el artículo 19.13 del TRLIS, pudiendo convertirse en créditos frente a la Hacienda Pública en los términos establecidos en la disposición adicional vigésima segunda del mismo texto legal, siempre que el activo por impuesto diferido haya sido registrado por la entidad consultante o por otra entidad del grupo fiscal.

Por tanto, si las entidades A y B registran igualmente el gasto por deterioro de activos adjudicados derivados de la insolvencia de deudores, el exceso del fondo por deterioro que se genere en la entidad consultante respecto de dicho gasto, tendrá la consideración de gasto fiscalmente no deducible, recibiendo, en consecuencia a lo anteriormente señalado, el tratamiento que corresponde a un activo por impuesto diferido derivado del deterioro de activos adquiridos en pago de deudas, aun cuando formalmente se identificara como un deterioro de activos financieros. Ello significa que dicho activo por impuesto diferido generado en la entidad consultante estaría comprendido en el ámbito de aplicación de la disposición adicional vigésimo segunda del TRLIS.

R>Asimismo, teniendo en cuenta que la entidad consultante y las entidades A y B forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal, el activo por impuesto diferido generado en la entidad consultante se convierte en deducible en el régimen de consolidación fiscal a través de los deterioros reconocidos por las entidades A y B. Por tanto, la regla de imputación temporal establecida en el artículo 19.13 del TRLIS resulta aplicable al deterioro de activos recibidos en pago de deudas que sea deducible en las bases imponibles individuales de las entidades A y B, de forma que aquel deterioro se integrará en la base imponible del grupo fiscal con el límite de la base imponible del mismo, previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.

Por último, en el caso de una transmisión de las entidades A o B, de manera que estas entidades quedaran excluidas del grupo fiscal con anterioridad a la conversión en deducibles de los activos por impuesto diferido generados por el deterioro de activos adjudicados, la diferencia temporaria generada en la entidad consultante derivada de la no deducibilidad del fondo de deterioro revertiría en los términos establecidos en el artículo 19.13 del TRLIS, integrándose, por tanto, en la base imponible con el límite de la base imponible previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.

Ello significa que la base imponible que, en su caso, se asigne a la entidad A o B con ocasión de la transmisión de su participación no se considerará afectada por el artículo 19.13 del TRLIS, sino que será la entidad consultante la que integrará en su base imponible la pérdida generada en la transmisión de la participación en aquellas, con los límites establecidos en el referido artículo 19.13 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.