Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3394-16 de 18 de Julio de 2016

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  • Fecha: 18 de Julio de 2016
  • Núm. Resolución: V3394-16

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 19.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.

Cuestión

Ejercicios al que debe imputar las cantidades cobradas del Fondo de Garantía Salarial y si, en relación con dichos importes cobrados del Fondo, puede incluir en las autoliquidaciones algún importe en concepto de retenciones o de gasto deducible por cotizaciones a la Seguridad Social.

Descripción

En enero de 2014, el consultante presentó una demanda ante el Juzgado de lo Social en reclamación de despido y cantidad contra su empresa. Mediante acta de conciliación judicial de 24 de septiembre de 2014, la demandada reconoció la improcedencia del despido y acordó un pago fraccionado (10 plazos iguales) de la suma debida (indemnización por despido y salarios debidos), estableciéndose que el impago de cualquiera de los plazos supondría el vencimiento de todos los restantes. Dicho pago no se efectuó. El consultante interpuso demanda de ejecución. El Juzgado de lo Social dictó decreto de insolvencia el 24 de marzo de 2015.

Mediante resolución de 5 de junio de 2015, el Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) reconoció al consultante la prestación de garantía solicitada, reconociéndole el derecho a percibir 6.042 euros en concepto de salarios pendientes de cobro de los años 2012 y 2013 (importe inferior a los salarios que se le adeudaban), así como otra cantidad en concepto de indemnización.

En el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF 2013, la empresa consignó como satisfecho el importe correspondiente a todas las nóminas del año 2013, sin embargo, la empresa no le había abonado todos los salarios por lo que el consultante, en su declaración por el IRPF 2013, declaró únicamente los salarios que efectivamente le había abonado la empresa, junto con sus retenciones asociadas y deducciones por cotizaciones a la Seguridad Social.

Contestación

Con carácter previo, en relación con la cantidad cobrada del FOGASA en concepto de indemnización por despido improcedente, se ha de tener en cuenta la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

De la documentación aportada, se deriva que el consultante fue cesado el 27 de noviembre de 2013, mediante comunicación escrita en la que se alegaban causas económicas, organizativas y de producción, y que, al no estar de acuerdo, el consultante interpuso demanda ante el Juzgado de lo Social. En acta de conciliación ante el Juzgado, de fecha 24 de septiembre de 2014, la empresa reconoció la improcedencia del despido, conviniendo, las partes, la extinción, con fecha 27-11-2013, de la relación laboral (contrato temporal) y el abono de una indemnización por despido.

Dicho artículo 7 e) de la LIRPF, en su redacción dada por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 7 de julio de 2012), redacción que se introduce con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, establece que estarán exentas:

“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”

En el caso de un despido improcedente, el artículo 56.1 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en su redacción dada por el apartado siete del artículo 18 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 7 de julio de 2012), establece una indemnización “equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades”.

No obstante, la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012 dispone que:

“1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012.

2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior a 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.

(…)”.

Por tanto, la cantidad percibida del FOGASA en concepto de indemnización por despido estará exenta del Impuesto con el límite establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente.

En cuanto a la imputación temporal de las rentas percibidas por el consultante, en el año 2015, del FOGASA, partiendo de su calificación como rendimientos del trabajo, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone lo siguiente:

“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”

Conforme a lo señalado, a partir del momento en que el consultante percibió el pago del FOGASA de las cantidades en concepto de salarios impagados y de indemnización por despido, procederá imputarlas al período impositivo de su exigibilidad que, según los datos aportados, serían los períodos 2012 y 2013 en el caso de la cantidad percibida en concepto de salarios debidos y el período 2014 para la cantidad en concepto de indemnización por despido. Para ello, deberá practicar autoliquidaciones complementarias de dichos períodos impositivos en el plazo que medie entre la fecha en que percibió el pago del FOGASA y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

En dichas autoliquidaciones complementarias deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE del día 31- en adelante RIRPF). A su vez, el artículo 79 del mismo RIRPF señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.

En cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social practicadas, para la determinación del período impositivo al que corresponde imputar este gasto se hace preciso acudir también al ya mencionado artículo 14.1 de la LIRPF, donde se dispone que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…)”.

Por tanto, la imputación temporal del gasto analizado se realizará al período impositivo al que corresponda imputar los rendimientos del trabajo de los que se haya descontado de forma efectiva la cotización.

En el presente caso, dado que ha sido el FOGASA el que ha abonado al consultante los rendimientos pendientes de pago, cabe realizar las siguientes precisiones en relación con las retenciones y gastos deducibles correspondientes a los rendimientos percibidos del FOGASA.

En relación con las retenciones, se ha de señalar que, conforme a la normativa que regula la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 99 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del RIRPF), el FOGASA es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF), con excepción de las rentas exentas (artículo 75.3.a) del RIRPF).

Dado que las cantidades abonadas al consultante por el FOGASA en el año 2015 lo han sido como consecuencia de una previa resolución adoptada por el mismo en ese mismo año, desde el punto de vista del obligado a retener (el FOGASA), la prestación abonada no constituye un atraso sino que el tipo de retención debe determinarse de acuerdo con el procedimiento general regulado en los artículos 82 y siguientes del RIRPF, sin que resulte aplicable el tipo fijo establecido para los atrasos. Asimismo, debe tenerse en cuenta el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del RIRPF.

Por tanto, en el caso consultado deberá tenerse en cuenta que si, de acuerdo con la normativa reguladora de la obligación de retener, el FOGASA no tuvo obligación de practicar retención sobre las cantidades que en 2015 abonó al consultante (bien por resultar de aplicación el citado límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener y, asimismo, por la no obligación de retener sobre las rentas exentas), el consultante no podrá incluir en sus autoliquidaciones complementarias ninguna cantidad en concepto de retenciones sobre el importe que le abonó el FOGASA.

Por otra parte, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual dispone que “tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

(…)”.

No obstante, respecto a las cotizaciones a la Seguridad Social, debe tenerse en cuenta el artículo 22 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (BOE del 25 de enero de 1996), donde se dispone lo siguiente:

“1. Están sujetos a la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores que, en razón de su actividad, se encuentren comprendidos en su campo de aplicación y los empresarios por cuya cuenta trabajen aquéllos.

2. Para las contingencias comunes, la cotización comprenderá dos aportaciones:

a) La aportación de los empresarios.

b) La aportación de los trabajadores.

3. Para las contingencias de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales, la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios.

4. La aportación del trabajador en la cotización respecto del mismo por contingencias comunes será de su exclusivo cargo, siendo nulo todo pacto en contrario.

El empresario descontará a sus trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos.

Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo.

5. El empresario que, habiendo efectuado tal descuento, no ingrese dentro de plazo las aportaciones correspondientes a sus trabajadores incurrirá en responsabilidad ante ellos y ante las Entidades gestoras de la Seguridad Social y Tesorería General de la misma, sin perjuicio de las responsabilidades penal y administrativa que procedan.

6. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, el sujeto responsable del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social es el empresario, que deberá ingresar en su totalidad tanto las aportaciones propias como las de sus trabajadores.

Asimismo, responderán, en su caso, del cumplimiento de la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas las personas y con el alcance señalado en los apartados 1 y 2 del artículo 127 de la Ley General de la Seguridad Social, en los artículos 42 y 44 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en los artículos 9, 10 y 12 del Reglamento General de Recaudación de los Recursos del sistema de la Seguridad Social y en las demás normas sustantivas sobre supuestos de imputación de responsabilidad simple, solidaria, subsidiaria o por sucesión «inter vivos» o «mortis causa» en orden al cumplimiento de la obligación de cotizar.”.

La consideración como gasto deducible de las cotizaciones a la Seguridad Social solo puede predicarse respecto a la aportación de los trabajadores (que se descuenta de sus retribuciones al hacerlas efectivas) y nunca respecto a la de los empresarios, en cuanto esta aportación no comporta gasto alguno para los trabajadores al no ser a su cargo.

La operatividad de lo establecido en el párrafo tercero del artículo 22.4 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social respecto a la aportación de los trabajadores no descontada en su momento -si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo-, en cuanto también comporta que no se produce un gasto por parte del trabajador, da lugar a que esa parte de las cotizaciones también a cargo del empresario no tenga la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fondo de Garantía Salarial
Indemnización por despido
Período impositivo
Despido improcedente
Cotización a la Seguridad Social
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Rendimientos del trabajo
Gastos deducibles
Acta de conciliación
Indemnización por despido improcedente
Obligación de retener
Prestación de servicios
Fraccionamientos de pago
Insolvencia
Certificado de retenciones
Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF
Recibo de salarios
Impuesto sobre sociedades
Intereses de demora
Rentas sujetas al IRNR
Imputación temporal
Contrato de trabajo de duración determinada
Fuerza mayor
Despido colectivo
Cese del trabajador
Ejecución de sentencia
Rendimientos íntegros del trabajo
Responsabilidad
Declaración complementaria
Obligación de cotizar a la Seg. Social
Contingencias comunes
Tipo fijo
Régimen General de la Seguridad Social
Contingencias de accidentes de trabajo
Enfermedad profesional
Cotizaciones mutualidades obligatorias de funcionarios
Entidades Gestoras de la Seguridad Social
Rendimientos netos del trabajo