Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3428-15 de 10 de Noviembre de 2015

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-Uno

Cuestión

Destinatario del suministro de combustible efectuado en el marco de la prestación del servicio del transporte cuyo pago se realiza con la tarjeta de compra emitida a nombre de la consultante.

Descripción

La mercantil consultante dedicada al transporte internacional de mercancías es titular de un derecho de uso de semirremolques con los que presta servicios de transporte a sus clientes. Para su realización, celebra con transportistas la prestación del servicio de transporte siendo las empresas transportistas las que aportan la cabeza tractora con conductor que se vincula a un transporte concreto encargado por la consultante.
En la actualidad, la entidad consultante se está planteando asumir el pago de los gastos de combustible mediante la cesión al efecto a los transportistas de tarjetas de compra de combustible emitidas por los proveedores a nombre de la consultante quien figurará, asimismo, en las correspondientes facturas como destinataria de dicho suministro.

Contestación

1.- El artículo 78.Uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) contenida, entre otras, en sus sentencias de 5 de febrero de 1981, asunto 154/1980, y de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/1993, que para que una operación tenga la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios y quede sujeta al Impuesto, debe existir entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

Por otra parte, en relación con el destinatario de las operaciones objeto de consulta, parece conveniente analizar lo establecido por el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01, Auto Lease Holland BV en la que el arrendatario de un vehículo adquiría carburante con una tarjeta electrónica facilitada por el arrendador de la que era titular este último.

Según se describe en dicha sentencia, Auto Lease Holland era una empresa dedicada al alquiler de vehículos automóviles que ofrecía a sus clientes la posibilidad de celebrar con ella un acuerdo sobre la administración del carburante. Este acuerdo permitía al arrendatario aprovisionarse de carburante para su vehículo y comprar ocasionalmente cualquier tipo de producto derivado del petróleo en nombre y por cuenta de Auto Lease. A estos efectos, recibía un documento denominado «ALH-Pass», así como una tarjeta de crédito para repostar emitida por la sociedad de tarjetas de crédito alemana DKV. En la tarjeta figuraba Auto Lease como cliente de DKV. Esta empresa liquidaba cuentas con Auto Lease de forma regular y le indicaba las diversas entregas, desglosándolas por vehículo.

Por su parte, el arrendatario del vehículo pagaba mensualmente y por anticipado a Auto Lease una doceava parte de los gastos de carburante previsibles por año. A finales de año, se efectuaba el cálculo del consumo real. Al importe resultante se le sumaba una cantidad correspondiente a la remuneración del suministro de carburante.

Frente a todo ello, el Tribunal estableció lo siguiente:

"31.- Procede recordar que, a tenor del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, "se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

32.- Tal como el Tribunal de Justicia declaró en los apartados 7 y 8 de la sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe, antes citada, del tenor literal de esta disposición resulta que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. La finalidad de la Sexta Directiva puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.

33.- En consecuencia, para responder a la cuestión planteada es preciso determinar a quién transmitieron las compañías petroleras, en el asunto principal, esta facultad de disponer de hecho del carburante como un propietario, al arrendador o al arrendatario del vehículo.

34.- Ha quedado acreditado que el arrendatario del vehículo está facultado para disponer del carburante como si fuera el propietario del bien. En efecto, adquiere directamente el carburante en las gasolineras y Auto Lease no dispone en ningún momento de la facultad de decidir de qué manera debe utilizarse el carburante ni a qué fines se destina.

35.- La tesis según la cual el carburante se entrega a Auto Lease, ya que el arrendatario del vehículo compra el carburante en nombre y por cuenta de ésta, que anticipa el precio del bien, no puede acogerse. Tal como alega acertadamente la Comisión, las entregas se efectuaron a Auto Lease sólo en apariencia. En efecto, por una parte, las cuotas mensuales abonadas a ésta constituyen únicamente un anticipo. Por otra parte, el arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing debe garantizar económicamente el consumo real, establecido a finales de año, por lo que soporta íntegramente los costes de la entrega de carburante.".

En consecuencia con dicho pronunciamiento, se concluye que, a efectos del Impuesto, la entidad arrendadora no efectúa ninguna entrega de carburante a las empresas subcontratadas por ella.

Debe tenerse en cuenta que, en el supuesto objeto de consulta, las condiciones no son coincidentes con las establecidas en la referida sentencia del Tribunal Auto-Lease Holland.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado la Dirección General de Consumo en la contestación a la consulta de 21 de noviembre, nº V3414-13, en la que se establecía lo siguiente:

"En efecto, en el "contrato de enganche" objeto de consulta, es la consultante quien está facultada para disponer del carburante o los demás servicios adquiridos con los medios electrónicos como propietario del bien, pues el arrendador y conductor de la cabeza tractora, aunque adquiere directamente los bienes y servicios, no dispone en ningún momento de la facultad de decidir de qué manera deben utilizarse ni a qué fines se destinan siendo, en todo caso, la consultante quien diseña la ruta, decide los peajes, paradas en estaciones de servicios y cantidades de carburantes suministrados, abondo su precio con cargo a sus propias cuentas bancarias en las que se cargan los bienes y servicios adquiridos con los medios electrónicos.

Debe tenerse en cuenta que la contraprestación para el arrendador de la cabeza tractora se establece por kilómetro recorrido neto de gastos, pues, solo aparentemente es su conductor quien adquiere los bienes y servicios en el marco de la ruta, en la medida en que es la consultante quien mantiene el poder de disposición de los bienes y servicios adquiridos al decidir, como se ha señalado, sobre su utilización y destino, además de asumir su coste al ser pagados con medios electrónicos vinculados a sus cuentas bancarias.

En estas circunstancias, puede concluirse que la consultante es la destinataria de los bienes y servicios adquiridos con los medios electrónicos en las condiciones establecidas en el escrito de consulta.".

De los datos aportados en el escrito de consulta presentado, la operación descrita es similar a la planteada en la contestación a la consulta anteriormente transcrita dentro de la denominada modalidad de "contrato de enganche," en la medida en que es la entidad consultante la que encarga el transporte y, por tanto, quien parece que diseña la ruta, abonando el precio de los carburantes con cargo a sus propias cuentas bancarias en las que se cargan los bienes adquiridos con los medios electrónicos. En consecuencia, cabría concluir que es la consultante quien está facultada para disponer del carburante, pues el arrendador y conductor de la cabeza tractora, aunque adquiere directamente los bienes y servicios, no dispone en ningún momento de la facultad de decidir de qué manera deben utilizarse ni a qué fines se destinan siendo, en todo caso, la consultante quien en última instancia decide sobre sobre su utilización y destino.

En estas circunstancias, puede concluirse que la consultante es la destinataria del carburante adquirido con los medios electrónicos en las condiciones establecidas en el escrito de consulta.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.