Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3429-13 de 25 de Noviembre de 2013

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 25 de Noviembre de 2013
  • Núm. Resolución: V3429-13

Normativa

IIVTNU /TRLRHL RDLeg 2/2004 art 104.1y2

Cuestión

Se plantean las siguientes cuestiones:

1. Si los motivos señalados son válidos para aplicar el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con efectos tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Si a la operación de escisión le será aplicable la norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad, retrotrayéndose los efectos contables a la fecha del inicio del periodo en el que se apruebe la escisión.

3. Cuándo se deben presentar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades.

4. Obligación de presentar la declaración de pagos fraccionados, que viene realizando según la modalidad del artículo 45.3 del TRLIS.


Descripción

La actividad de la sociedad consultante, participada íntegramente por dos cónyuges, es el alquiler de inmuebles, con una persona contratada a jornada completa y un local afecto en exclusiva a la actividad. Se va a realizar una operación de escisión total de la sociedad mediante su disolución sin liquidación y la división del patrimonio social en tres partes que se transmitirán a tres nuevas sociedades cuyos valores se atribuirán a los dos socios en proporción a sus respectivas participaciones. Las tres sociedades continuarán desarrollando la misma actividad, cada una con un local y una persona empleada. Cada uno de los tres hijos del matrimonio asumirá la dirección de una sociedad y los cónyuges mantendrán la titularidad de las participaciones hasta su fallecimiento, momento en el que se transmitirán a cada hijo en función de la sociedad que estuvieran dirigiendo.

Con esta operación se pretende simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes.


Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

Si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, de acuerdo con el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

La operación descrita en la consulta es una operación de escisión total proporcional, puesto que los socios de la entidad consultante participarán en la misma proporción en las sociedades beneficiarias de la escisión y, en consecuencia, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad por lo que se podrá aplicar a la operación de escisión total proyectada el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Adicionalmente, será preciso tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual, "no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Según el escrito de consulta los motivos económicos de esta operación son simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional, evitando conflictos entre los hijos, y que cada sociedad beneficiaria sea dirigida de forma diferenciada para lograr una gestión y toma de decisiones más dinámicas, sin diferencias de criterio y posibles conflictos, ya que los tres hermanos pretenden llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes, ya sea desde el punto de vista de política de gestión de inmuebles, de proveedores o de política financiera. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos en cuanto a las exigencias del artículo 96.2 del TRLIS, y la circunstancia prevista por el matrimonio de que las participaciones en cada una de las sociedades se transmitan a cada uno de sus hijos en un futuro incierto por vía testamentaria, en función de la sociedad que estuviese dirigiendo cada uno de ellos, tampoco afectaría a la calificación de dichos motivos como económicamente válidos.

2. El artículo 91 del TRLIS establece que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles".

La norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad (PGC) será de aplicación, de acuerdo con lo dispuesto en su apartado 1, "a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales", y de acuerdo con el apartado 2.2.2, "en las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición".

En este sentido se pronuncia el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la respuesta a la consulta 13-85/2011, sobre el registro de los efectos contables de una operación de escisión cuando la beneficiaria es una sociedad de nueva creación: "Con independencia de que la sociedad beneficiaria sea o no de nueva creación, la fecha de los efectos contables será la del inicio del ejercicio, salvo que el negocio adquirido se haya incorporado al grupo durante el ejercicio, en cuyo caso, se atenderá a la fecha de adquisición".

R>Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de escisión total entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida, que se extingue a causa de la escisión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.

3. La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la inscripción de la operación y la constitución de las nuevas sociedades beneficiarias se produce dentro del mismo ejercicio en el que se retrotraen los efectos contables.

Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión, se imputarán a las sociedades beneficiarias, la base imponible del último período impositivo de la entidad escindida (que concluye con ocasión de la extinción de la sociedad) será nula. La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al último período impositivo deberá presentarse en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, (fecha de extinción de la sociedad (artículo 26.2.a) del TRLIS), taal y como establece el artículo 136.1 del TRLIS.

Finalmente, cada una de las sociedades beneficiarias deberá presentar la correspondiente autoliquidación correspondiente a su primer período impositivo (que se extenderá desde su constitución hasta el fin de su ejercicio social), en los términos previstos en el artículo 136 del TRLIS, debiendo integrar en su base imponible las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la entidad escindida que le hayan sido imputadas (artículo 91 TRLIS).

4. Por último, en relación con los pagos a cuenta, la sociedad escindida ha optado por determinar los pagos fraccionados en función de la base imponible de los tres, nueve y once primeros meses del año (artículo 45.3 del TRLIS).

Si al término del período en que debe efectuarse el pago fraccionado (20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre o diciembre), la escisión total planteada no hubiera producido aún efectos mercantiles, la sociedad escindida estará obligada a realizar el pago fraccionado correspondiente, tomando como base de dicho pago las rentas obtenidas desde el inicio del último período impositivo (aquel en que se lleva a cabo la operación de escisión total) hasta el día anterior al inicio del mencionado período en que debe efectuarse el pago fraccionado.

En definitiva, la sociedad escindidadebe realizar los pagos fraccionados según la situación jurídica individual existente en ese momento, esto es, considerando que las rentas derivadas de las operaciones realizadas se imputan a ella sin perjuicio de que, una vez tenga efectos jurídicos la escisión, las sociedades beneficiarias asuman la imputación de dichas rentas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 91 del TRLIS, así como el importe de dicho pago fraccionado en proporción a las rentas asumidas por cada una de dichas sociedades.

Una vez extinguida la entidad escindida por haber producido efectos jurídicos la operación de escisión, las nuevas sociedades resultantes de la operación de escisión total estarán obligadas a efectuar los pagos fraccionados, si bien, a estos efectos, el principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS no se hace extensible a la modalidad de pago fraccionado utilizado por la entidad escindida, de manera que el mismo no vincula a las entidades beneficiarias de la escisión, que podrían ser entidades preexistentes y haber optado ya por su propia modalidad de cálculo del pago fraccionado. Por tanto, las sociedades beneficiarias de la escisión utilizarán la modalidad de cálculo del pago fraccionado que ya estuvieran aplicando o, como ocurre en el caso de entidades de nueva creación, podrían utilizar la modalidad que hubiera correspondido en función de la cifra de negocios de la entidad escindida, correspondiente al patrimonio escindido.

En el caso de proceder la aplicación de la modalidad de la base imponible, las nuevas sociedades deben calcular la base de dicho pago fraccionado tomando en consideración las operaciones realizadas desde la fecha de su constitución hasta el día anterior al día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago (20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre), así como las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida que les hubiesen sido imputadas a cada una de ellas.

Adicionalmente, cualquiera que sea la modalidad de pago fraccionado utilizado, las sociedades beneficiarias podrán deducir de la autoliquidación del Impuesto correspondiente a su primer período impositivo (período de su constitución), los pagos fraccionados satisfechos por la entidad escindida (con carácter previo a la realización de la operación de fusión), en proporción a las rentas asumidas por cada una de las sociedades beneficiarias, así como los pagos fraccionados que ellas mismas hubiesen satisfecho.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) en virtud del cual:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley".

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

(…)".

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para cada entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan a las entidades receptoras realizar autónomamente una actividad empresarial.

Del escrito de consulta parece deducirse que sólo se aportarán los bienes inmuebles junto a determinados créditos y participaciones financieras, por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.

Adicionalmente, la entidad consultante cuestiona la tributación de la aportación de los bienes inmuebles a las sociedades receptoras.

El artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto disponen la exención de las siguientes operaciones:

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…)

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

(…)".

En tal caso, la transmisión de los inmuebles quedará sujeta al Impuesto y, en su caso, exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales".

En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los activos se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:

"e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

Por su parte, la entidad transmitente emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.

estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, como establece la letra m) del apartado 2 del artículo 6, a la que a su vez se remite la letra i) del apartado 1 del artículo 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el RD 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en el caso de que el sujeto pasivo del impuesto sea el adquiriente o destinatario de la operación, en la factura ha de constar la mención "inversión del sujeto pasivo"

Las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto se gravarán de acuerdo con los tipos impositivos previstos en el título VII de la Ley del Impuesto en función de la naturaleza y las condiciones del bien transmitido.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.".

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".

Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.".

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso como escisión total-, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

LEY DEL MERCADO DE VALORES

Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, a la operación de aportación no dineraria descrita.

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:

«Artículo 108.

1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.

2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

– En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

– En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.

– En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.».

La nueva redacción del precepto ha entrado en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa fecha.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):

- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).

- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).

La actual redacción del artículo 108 de la Ley 24/1988 limita su ámbito de aplicación a las operaciones realizadas en el mercado secundario, quedando excluidas las realizadas en el mercado primario en el que se adquieren valores de nueva emisión, por lo que no resulta de aplicación en el supuesto planteado en el que se realiza una escisión, aportando el patrimonio de las sociedades escindidas a tres sociedades de nueva constitución.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El artículo 104, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.".

Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:

"No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL)."

En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS. Dado que en el supuesto concreto planteado a la operación de escisión total le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, no se devengará el IIVTNU.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre sociedades
Fraccionamientos de pago
Impuesto sobre el Valor Añadido
Período impositivo
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Escisión de sociedades
Patrimonio social
Días naturales
Valor nominal
Actividades económicas
Bienes inmuebles
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Normas de Registro y Valoración
Transmisiones de valores
Cesión de bienes
Terrenos de naturaleza urbana
Actividades empresariales y profesionales
Extinción de sociedades
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Incremento de valor de los terrenos
Operaciones societarias
Cálculo del pago fraccionado
Modalidades de pago
Entrega de bienes
Canje de valores
Sociedades mercantiles
Aportaciones de activos
Fraude
Empresario individual
Jornada completa
Actividades empresariales
Modificaciones estructurales
Valores representativos del capital social
Evasión fiscal
Sociedad cooperativa
Traslado del domicilio social
Uso público
Proveedores
Suelo urbanizado
Auditoría de cuentas

RDLeg. 4/2015 de 23 de Oct (TR. Ley del mercado de valores) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 255 Fecha de Publicación: 24/10/2015 Fecha de entrada en vigor: 13/11/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Competitividad

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 7/2012 de 29 de Oct (Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para actuaciones contra el fraude) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 261 Fecha de Publicación: 30/10/2012 Fecha de entrada en vigor: 31/10/2012 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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