Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3446-13 de 26 de Noviembre de 2013

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-18º

Cuestión

Exención de las operaciones.

Descripción

El consultante es un profesional, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, que opera como agente bancario de una Entidad de crédito. Esta entidad de crédito ha externalizado su gestión comercial mediante acuerdos con agentes bancarios. Así, el consultante se ocupa de labores de promoción consistentes en la captación de clientes, comercialización de productos, formalización de la contratación de productos y confirmación al cliente de la contratación del producto. El consultante recibirá diversas comisiones siempre que consiga la contratación de un número mínimo de productos financieros. Asimismo podrá recibir comisiones indirectas por la labor de asistencia, supervisión y coordinación de otros agentes bancarios.

Contestación

1.- Según el escrito presentado, la consultante opera como agente bancario de una entidad de crédito. El artículo 22 apartado 1 del Real Decreto 1245/1995, de 14 julio, sobre creación de bancos, actividad transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen jurídico de las entidades de crédito define esta figura en los siguientes términos:

"Artículo 22. Agentes de las entidades de crédito.

1. A los efectos del presente artículo se consideran agentes de entidades de crédito a las personas físicas o jurídicas a las que una entidad de crédito haya otorgado poderes para actuar habitualmente frente a la clientela, en nombre y por cuenta de la entidad mandante, en la negociación o formalización de operaciones típicas de la actividad de una entidad de crédito. Ello no incluye a los mandatarios con poderes para una sola operación específica, ni a las personas que se encuentren ligadas a la entidad, o a otras entidades de su mismo grupo, por una relación laboral.

2. (?)"

2.- Las operaciones objeto de esta consulta, son prestaciones de servicios. Así resulta de lo previsto en los artículos 4.Uno, 5.Uno letras a) y b) y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). Dichas prestaciones estarán sujetas al Impuesto cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69 de la Ley del Impuesto, deban entenderse localizadas en territorio de aplicación del Impuesto.

3.- El artículo 69 apartado Uno de la Ley del Impuesto establece la regla general de localización de los servicios en virtud de la cual los servicios se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal y que dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente destinatario de las operaciones.

Entre dichos servicios a los que les aplica la regla general se deben entender comprendidos los relativos a operaciones financieras y comerciales que son objeto de consulta.

4.- Determinada la sujeción al Impuesto de tales prestaciones de servicios, procede analizar su posible exención.

El artículo 20 apartado Uno, número 18º de la Ley del Impuesto enumera una serie de operaciones financieras exentas. Entre las cuales, a efectos de esta contestación, interesan las siguientes:

"a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.

La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

No se considerarán de gestión de cobro las operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.

(?)

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.

e) La transmisión de préstamos o créditos.

(?)

h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

La exención se extiende a las operaciones siguientes:

a') La compensación interbancaria de cheques y talones.

b') La aceptación y la gestión de la aceptación.

c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.

No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

(?)

j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático.

No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley.

k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.

c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

n) La gestión y depósito de las Instituciones de Inversión Colectiva, de las Entidades de Capital-Riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los Registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación, constituidos de acuerdo con su legislación específica."

De conformidad con lo dispuesto en este precepto hay que concluir que los servicios que el consultante va a promocionar a favor de la entidad de crédito se encuentran, en general, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.-En relación con los servicios de gestión comercial, lo que se plantea en la consulta es la externalización de funciones o, lo que es lo mismo, la subcontratación de las mismas. Por tanto, lo primero que hay que determinar es la naturaleza de estos servicios, es decir, si se trata de un mero servicio de asesoramiento, publicidad o apoyo a la fuerza de ventas, ó si por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero.

Sobre la externalización de funciones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95.

En el caso de autos SDC era un centro informático que proporcionaba a sus miembros y a otros clientes conectados a su red (bancos), entre otras, prestaciones relativas a operaciones de transferencias. Además, SDC ofrecía servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.

En el apartado 38 de la sentencia se declara que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.

Aclara el Tribunal que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario y en el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implicaban ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecían, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.

El litigio principal se refería a los servicios que SDC efectuaba para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaban una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC prestaba a los clientes de los bancos sólo tenían importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.

El órgano jurisdiccional remitente deseaba saber si procedía conceder la exención del IVA en los casos en que una persona sólo efectuase una parte de una prestación o sólo efectuase algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta.

El Tribunal respondió a esta cuestión de la siguiente manera:

"62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.

R> 63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.

64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.

65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.

66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones".

Según se describe en la sentencia anterior, para calificar unos determinados servicios prestados por un centro informático como servicios financieros exentos, deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad del centro informático frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.

Estos mismos criterios han sido ratificados, recientemente, por el Alto Tribunal en su sentencia de 28 de julio de 2011, Nordea Pannki, asunto C-350/10, en cuyo apartado 27 reitera las siguientes consideraciones:

"27 Por lo tanto, nada se opone a que servicios encomendados a operadores externos a las entidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación directa con los clientes de dichas entidades, estén exentos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 59), siempre que tales servicios formen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las operaciones financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letrad), números 3 y 5, de la Sexta Directiva.".

En el caso planteado en la consulta, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado únicamente comprende aspectos técnicos, administrativos y de publicidad o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de apertura de una cuenta corriente.

Según el escrito presentado, parece deducirse que los servicios prestados por el consultante se limitaran al mero asesoramiento del producto a contratar o a la publicidad de los productos de la entidad de crédito en cuestión, en tal caso, tales servicios, de forma aislada, no constituirían un conjunto diferenciado que cumpla la función específica y esencial de concesión de crédito, por lo que, en tal caso, debieran calificarse como servicios de gestión administrativa, los cuales según doctrina de este Centro directivo, quedarían sujetos y no exentos del Impuesto.

Asimismo, los servicios de coordinación, supervisión y asistencia de otros agentes bancarios no constituyen la prestación de un servicio financiero, y por tanto, siempre quedarán sujetos y no exentos del Impuesto.

Por el contrario, si el consultante gestionara toda la relación comercial del Banco con el cliente, desde la captación inicial de los clientes hasta la contratación del producto financiero, sus prestaciones a la entidad de crédito formarían un conjunto diferenciado, que, considerado globalmente, tendría por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en los diversos apartados transcritos del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto, que se materializa en la contratación de diversos productos financieros, por lo que resultaría obligado, conforme a la doctrina del Tribunal y de este centro directivo que acabamos de exponer, calificarlos como prestaciones de servicios financieras exentas.

6.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos tendrán las siguientes obligaciones:

"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.".

El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, dispone en relación con la liquidación del Impuesto, lo siguiente:

"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

R> 2. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades colaboradoras, ante el Órgano competente de la Administración tributaria.

3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

(?)".

Por tanto, el consultante, en la medida en que realice operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, deberá cumplir con las obligaciones que le correspondan del artículo 164 de la Ley 37/1992, y, en particular, con la presentación de la correspondiente autoliquidación.

7-. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.