Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3470-16 de 20 de Julio de 2016

Normativa

LIRPF/ Ley 35/2006, art: 17

LIS, Ley 27/2014 arts: 10.3, 15, 110 y 124.

LIVA/ Ley 37/1992 arts: 78 y 164

Cuestión

1.- Si en alguno de los supuestos mencionados existe la obligación de la entidad consultante de practicar retención por IRPF por los importes reembolsados a los conferenciantes.

2.- Para el caso de que en alguno de los tres supuestos existiese la obligación de practicar retención por IRPF, si ésta debería practicarse en concepto de retribución del trabajo derivada de cursos, conferencias, seminarios y similares, o de rendimiento de actividad económica, teniendo en cuenta que los conferenciantes no están dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

3.- Posibilidad de que la entidad consultante se deduzca las facturas o notas de gastos en el Impuesto sobre Sociedades en los tres supuestos mencionados.

4.- Si en alguno de los tres supuestos mencionados el reembolso de los gastos generaría para el conferenciante la obligación de emitir factura con IVA.

Descripción

La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, integrada por profesionales médicos, que organiza cursos y conferencias en materia de pediatría. Para ello contrata diversos ponentes o conferenciantes, que pueden tener o no la condición de asociados, sin que medie relación laboral.

A dichos conferenciantes se les abona sus honorarios en concepto de retribución del trabajo derivada de cursos, conferencias, seminarios y similares, al ser la entidad consultante la encargada de la ordenación de los medios materiales y humanos necesarios para organizar los cursos. Adicionalmente, la consultante reembolsa a los ponentes los gastos en que estos incurren con motivo del desplazamiento y estancia desde su residencia habitual al lugar donde se organiza el curso, existiendo diferentes supuestos:

- El conferenciante se desplaza utilizando medios de transporte ajenos y justifica la realidad e importe del desplazamiento y estancia mediante la aportación de la factura emitida por la compañía de transporte y del hotel a nombre de la entidad consultante, reembolsando el importe al conferenciante.

- El conferenciante utiliza medios de transporte ajenos y justifica la realidad e importe del desplazamiento y estancia mediante la aportación de la factura emitida por la compañía de transporte y del hotel a nombre del conferenciante, reembolsando la consultante el importe al conferenciante.

- El conferenciante se desplaza en su propio vehículo, emitiendo un documento denominado nota de gastos, en el que repercute a la entidad organizadora un importe fijo por cada kilómetro recorrido desde su domicilio al lugar donde se impartirá el curso, teniendo en cuenta también los kilómetros del viaje de vuelta, así como los gastos de aparcamiento.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

A los efectos de la presente consulta se presumirá que la asociación sin ánimo de lucro consultante no le resulta de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

En primer lugar, al tratarse de una entidad parcialmente exenta no acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, le será de aplicación lo establecido en el capítulo XIV del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

?(?)

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(?)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(?)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.?

Por su parte, el artículo 111 añade:

?1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley.

2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de esta Ley, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados, y en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior.?

Por tanto, en la medida en la que la actividad de organización de conferencias, cursos, seminarios y similares, suponga una actividad económica, y por tanto no esté exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, los gastos asociados a dicha actividad serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos que se analizan a continuación.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS, establece que: ?En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?

Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que ?la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...).? y en su artículo 38.1 letra d) que ?se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro?.

Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En particular, el artículo 15 de la LIS señala que:

?1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(?)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

(...).?

Adicionalmente, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS señala:

?1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada

(?)?.

De conformidad con lo anterior, los gastos de transporte y estancia abonados por la consultante a los ponentes que participan en los cursos organizados por ella, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, en la medida que no tengan la consideración de gastos fiscalmente no deducibles conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS.

En materia de justificación documental, el artículo 120 de la LIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. En este sentido, el título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica ?de la contabilidad de los empresarios?, artículos 25 y siguientes, ?todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.?

Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, en adelante LGT, establece la obligación de llevar contabilidad y conservar facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

Por último, el artículo 106.4 de la LGT, en relación con los medios y valoración de la prueba, establece lo siguiente:

?4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones?.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que:

?Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.?.

En particular, según el apartado dos, número 1º del mismo artículo, habrá de incluirse dentro del concepto de contraprestación:

?1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(?)?

No obstante, el apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible ?Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.?.

Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos, entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario.

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, en la actividad llevada a cabo por un profesional independiente para la entidad a que se refiere el escrito de consulta, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación percibida por el profesional, que se compondrá, entre otros elementos, de los honorarios y las dietas, las cuales supondrán un mayor importe de los servicios prestados a la consultante, con exclusión de aquellos importes que, de acuerdo con los criterios anteriormente enunciados, tengan la consideración de suplidos.

Respecto de la obligación de emitir factura, el apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto establece las obligaciones de los sujetos pasivos. En concreto, el número 3º, apartado uno del citado artículo establece la obligación de ?Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.?

El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), establece en el apartado 2 de su artículo 2 la obligación de expedir ?factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a)Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(?).?.

En consecuencia, cuando el servicio se preste por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, en cumplimiento de sus obligaciones como sujeto pasivo, habrá de cumplir con el deber de expedición de factura en los términos establecidos en el referido Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el asunto se concreta en el sometimiento a retención de las cantidades que la entidad consultante reembolsa a los conferenciantes por lo gastos de viaje y estancia que se les producen al acudir a cursos y conferencias organizados por aquella, teniendo en cuenta que ?según se indica expresamente en el escrito de consulta? los conferenciantes no están dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Como paso previo para abordar la contestación, se hace preciso en primer lugar calificar los rendimientos de los conferenciantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Al no existir una relación laboral que vincule a los conferenciantes con la entidad consultante, para poder proceder a la calificación de los rendimientos correspondientes a la impartición de cursos o conferencias se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En consecuencia, este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de los cursos o conferencias en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

En el presente caso, según se expone en el escrito de consulta, la mencionada ordenación la realiza la entidad consultante, por lo que al no concurrir tampoco la circunstancia expresada en el párrafo anterior ?como ya se ha señalado, en el escrito de consulta se indica expresamente que los conferenciantes no están dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, de lo que cabe deducir que no vienen ejerciendo ninguna actividad? los rendimientos que la entidad satisfaga a los conferenciantes por sus intervenciones constituyen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del trabajo.

Por lo que se refiere al reembolso de los gastos de desplazamiento y estancia, procede indicar que las denominadas legalmente ?asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia? se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo. Ahora bien, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.

De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.

Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de locomoción y estancia en que puedan incurrir los conferenciantes (no vinculados a la consultante mediante relación laboral) no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

No obstante, este Centro Directivo viene manteniendo que en casos como el consultado cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un ?gasto por cuenta de un tercero?, en este caso, la entidad organizadora de los cursos, para ello resulta preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la entidad organizadora, tengan por objeto poner a disposición de los conferenciantes los medios para que puedan realizar su trabajo, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el ?pagador? se limitara a reembolsar los gastos en que aquella hubiera incurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de su labor, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas tendrían también la consideración de rendimientos del trabajo.

En consecuencia:

- Si la consultante pone a disposición de los conferenciantes los medios para que esta acuda al lugar en el que debe ejercer sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y el alojamiento, no existirá para aquellos un rendimiento del trabajo, pues no se le produce ningún beneficio particular.

- Si la consultante les reembolsa los gastos de transporte y alojamiento en los que hayan incurrido por desplazarse hasta el lugar donde vaya a prestar sus servicios y los conferenciantes no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto, renta que procedería calificar como rendimientos del trabajo y, consecuentemente, sometida a retención en concepto de rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios y similares.

Por tanto, en el supuesto consultado cabe entender que se produce la existencia de un ?gasto por cuenta de un tercero? ?no existiendo rendimientos del trabajo?en los tres casos concretos que se plantean respecto a los conferenciantes que se desplazan desde su lugar de residencia al de impartición de los cursos o conferencias:

- Gastos de locomoción (tren, avión o autocar) y alojamiento (hotel) del conferenciante a nombre de la entidad organizadora.

- Gastos de locomoción (tren, avión o autocar) y alojamiento (hotel) del conferenciante a su propio nombre.

- Gastos de locomoción en vehículo propio del conferenciante a 0,19 ? por kilómetro recorrido, justificando la realidad del desplazamiento en vehículo propio, y gastos de aparcamiento; pues cabe entender que esa asignación por kilómetro recorrido (cuantificada en el mismo importe que las asignaciones para gastos de locomoción exentas del artículo 9.A.2.b del Reglamento del Impuesto) viene a compensar estrictamente esos gastos de locomoción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.