Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3470-20 de 30 de Noviembre de 2020

LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 33.4 b)

RIRPF, RD 439/2007, Art 41 bis

Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Los padres y el tío del consultante, mayores de 65 años, son condueños de un inmueble. El mismo constituye la residencia habitual de dichos padres y tío. Quieren donar dicho inmueble al consultante y su hermano otorgando el 50 por ciento cada uno, sin dividir la finca.

La donación de la vivienda generará en los donantes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En las transmisiones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado”.

Por tanto, la cuantificación de la ganancia o pérdida patrimonial se realizará por diferencia entre el valor de transmisión (el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) y de adquisición (importe que realmente se haya satisfecho en su adquisición, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente).

Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

Por otro lado, si se tratase de la vivienda habitual de los donantes, circunstancia que parece concurrir en la vivienda que se pretende donar, podría resultar de aplicación la exención contemplada en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.

El artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(…)

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”

Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual de los donantes en los términos anteriormente indicados y tratarse de personas mayores de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, la vivienda cuya donación se pretende constituye la vivienda habitual de los consultantes, mayores de 65 años, en los términos señalados en el artículo 41.bis del RIRPF. En consecuencia, resulta de aplicación la exención establecida en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto a la ganancia patrimonial que se genere con motivo de la donación del inmueble objeto de consulta.

Por otro lado, respecto de la tributación en sede de los donatarios, el apartado 4 del artículo 6 de la LIRPF, determina que “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

En este sentido, en la letra b) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), se establece que constituye el hecho imponible de este Impuesto: “La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.