Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3535-16 de 27 de Julio de 2016

Normativa

Ley 34/1998 artículo 43.

Ley 38/1992 artículos 7, 8, 18 y 50.

Real Decreto 1165/1995 artículos 1, 13 y 27.

Cuestión

En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos, obligaciones fiscales del distribuidor al por menor que suministra a otro distribuidor situado en la misma o en otra Comunidad Autónoma.

Posibilidad de efectuar suministros directos desde los establecimientos que no son propios.

Descripción

La consultante está negociando el arrendamiento y explotación de una estación de servicio y de un almacén fiscal de hidrocarburos desde los que estaría interesada en distribuir a otros distribuidores al por menor, productos petrolíferos de los señalados en el apartado 1 del artículo 43 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos.

Los distribuidores al por menor a los que se desea suministrar estarían ubicados tanto en la misma Comunidad Autónoma como en comunidades autónomas distintas de aquellas donde se encuentran los establecimientos de la consultante.

Además, estaría interesada en efectuar suministros directos desde otros almacenes fiscales o desde un depósito fiscal de los referidos productos petrolíferos.

Contestación

I.- La Ley 8/2015, de 21 de mayo, por la que se modifica la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, y por la que se regulan determinadas medidas tributarias y no tributarias en relación con la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos (BOE de 22 de mayo), ha dado nueva redacción al apartado 1 del artículo 43 de la Ley del sector de hidrocarburos, que ahora establece:

?1. La actividad de distribución al por menor de productos petrolíferos comprenderá al menos una de las actividades siguientes:

a) El suministro de combustibles y carburantes a vehículos en instalaciones habilitadas al efecto.

b) El suministro a instalaciones fijas para consumo en la propia instalación.

c) El suministro de queroseno con destino a la aviación.

d) El suministro de combustibles a embarcaciones.

e) Cualquier otro suministro que tenga por finalidad el consumo de estos productos.

Siempre y cuando realicen alguna de las actividades anteriores los distribuidores podrán suministrar a otros distribuidores al por menor de productos petrolíferos. En este caso deberán inscribirse previamente en el registro de los impuestos especiales, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 18 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y a su normativa de desarrollo.?

De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 43 de la Ley del sector de hidrocarburos, un distribuidor al por menor de productos petrolíferos que pretenda suministrar alguno de los productos petrolíferos señalados a otros distribuidores al por menor, deberá inscribirse previamente en el registro de los impuestos especiales ?con arreglo a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 18 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y a su normativa de desarrollo.?

II.- El apartado 7 del artículo 18 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre), establece:

?7. Reglamentariamente se establecerán:

a) La forma y cuantías en que los sujetos pasivos deberán prestar garantías.

b) La forma en que se realizará el control, incluida la intervención permanente, de los establecimientos en que se fabriquen, transformen, reciban, almacenen, comercialicen y expidan productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

c) Los requisitos exigibles en la circulación de estos productos y, en particular, las condiciones de utilización de cualquiera de los documentos que deban amparar la circulación intracomunitaria e interna.

d) Los porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte.

e) Los plazos en los que deberán presentarse las solicitudes de devolución de los impuestos especiales de fabricación.?.

El desarrollo de estos aspectos se efectúa en el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio).

Con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 43.1 de la Ley del sector de hidrocarburos, el Reglamento de los Impuestos Especiales ya exigía para poder distribuir a consumidores finales algunos de los productos citados en el artículo 43.1 de la Ley del sector de hidrocarburos, en concreto, aquellos que se benefician de la aplicación de una exención o de un tipo reducido en el Impuesto sobre Hidrocarburos, que el establecimiento desde el que se distribuyesen tuviera estatuto de almacén fiscal.

Además, también para el supuesto particular que ahora habilita el artículo 43 de la Ley del sector de hidrocarburos, distribuidor minorista que pretende suministrar a otro distribuidor minorista, el Reglamento de los Impuestos Especiales exige que el establecimiento desde el que se suministra tenga la condición de almacén fiscal.

En efecto, un almacén fiscal es, según define el apartado 2 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, ?El establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones que se establecen en este Reglamento, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con el impuesto devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención. En un establecimiento autorizado como almacén fiscal también se podrá recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado con aplicación de un tipo impositivo general.?.

En concordancia con lo que acaba de exponerse, los apartados 6 y 7 del artículo 13 del Reglamento de los Impuestos Especiales establecen:

?6. A su salida del almacén fiscal con aplicación de una exención o de un tipo reducido, los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sólo podrán ser enviados, dentro del ámbito territorial interno, a personas o establecimientos inscritos en los registros territoriales que tengan asignado un código de actividad o establecimiento (CAE) y a detallistas. No obstante, con independencia de lo anterior, podrán distribuirse desde un almacén fiscal, en las condiciones establecidas en este Reglamento, los siguientes productos comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos:

a) Los destinados al avituallamiento de aeronaves y embarcaciones.

b) Los destinados, con aplicación de un tipo reducido, a consumidores finales.

c) Los productos sensibles definidos en el apartado 1 del artículo 116 bis de este Reglamento que se destinen a consumidores finales.

7. Los establecimientos que, de acuerdo con la normativa del sector de hidrocarburos, sólo estén autorizados para realizar suministros a instalaciones fijas, tendrán la consideración de almacenes fiscales, pero solo podrán realizar suministros a consumidores finales.?

Por lo tanto, disponiendo de un establecimiento inscrito con un código de actividad y del establecimiento (CAE) de almacén fiscal, el distribuidor minorista podrá suministrar los productos a que alude el artículo 43 de la Ley del sector de hidrocarburos a detallistas y a personas o establecimientos inscritos en el registro territorial y que tengan asignado un CAE.

Además, puesto que la Ley del sector de hidrocarburos también permite, en el supuesto establecido en letra b) del apartado 1 de su artículo 43, suministrar a otros distribuidores al por menor, debe entenderse ahora que lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 13 del Reglamento de los Impuestos Especiales no impide que desde los establecimientos citados en este apartado 7 se suministre a otros distribuidores minoristas siempre, naturalmente, que el establecimiento desde el que se suministra figure inscrito como almacén fiscal en el registro de impuestos especiales.

III.- La consultante expone también que no solo desea suministrar a otros distribuidores al por menor ubicados en la misma Comunidad Autónoma en la que se encuentra su establecimiento, sino que su intención es - además ? suministrar a distribuidores al por menor ubicados en comunidades autónomas distintas de la propia.

En este supuesto, como resultado de lo dispuesto en los artículos 7.13, 8.2.f) y 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales que abajo se transcriben, la consultante tendrá que asumir la condición de reexpedidor, que según establece el apartado 13 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, es:

?13. Reexpedidor. La persona física o jurídica o cualquier entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, General Tributaria, titular de un establecimiento desde el que se produzca la reexpedición de productos que sean objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, que estén sometidos al tipo autonómico y para los que el impuesto ya se haya devengado, con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en que se encuentran.?.

Y el artículo 13 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales establece:

?Las oficinas gestoras correspondientes al establecimiento en el que se inicia la reexpedición de los productos a que se refiere el artículo 1.13 de este Reglamento, podrán autorizar la inscripción de los reexpedidores, a condición de que se cumplan las siguientes condiciones:

1. Los interesados presentarán una solicitud de inscripción a la que acompañarán la siguiente documentación:

a. Documento que, en su caso, acredite la representación.

b. Memoria de la actividad a desarrollar en la que acrediten su condición de reexpedidores.

c. Planos de las instalaciones con indicación de la capacidad de almacenamiento.

d. La acreditativa de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, salvo que el establecimiento figure inscrito en la clave de almacén fiscal.

2. El reexpedidor presentará una autoliquidación desglosada por cada Comunidad Autónoma a la que reexpida productos en el período de liquidación de que se trate, de acuerdo con las normas contenidas en este Reglamento y las que dicte el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.?.

Si bien el apartado 8 del artículo 13 del Reglamento de los Impuestos Especiales señala:

8. A los titulares de almacenes fiscales desde los cuales se realicen envíos de productos a otras Comunidades Autónomas distintas de aquella en la que radique el establecimiento expedidor, les serán de aplicación, además, las normas relativas a los reexpedidores, excepto la de inscribirse como tales en el registro territorial.?.

Por lo tanto, si el establecimiento de la consultante ya figurase inscrito como almacén fiscal, ésta no tiene obligación de inscribirse como reexpedidor, sin perjuicio de su condición de sujeto pasivo del impuesto y de su obligación de cumplir con las demás normas relativas a los reexpedidores.

Así, las obligaciones de un reexpedidor traen causa en la existencia de tipos impositivos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, que pueden diferir de una Comunidad Autónoma a otra, en virtud de lo establecido en el artículo 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales, que dispone:

?1. Las Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos para gravar suplementariamente los productos a los que resulten de aplicación los tipos impositivos comprendidos en los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15 del apartado 1 del artículo 50 que se consuman en sus respectivos territorios. La aplicación del tipo impositivo autonómico se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y con los límites y condiciones establecidos en la normativa reguladora de la financiación de las Comunidades Autónomas.

2. El tipo impositivo autonómico a aplicar será el que corresponda a la Comunidad Autónoma en cuyo territorio se produzca el consumo final de los productos gravados. A efectos de lo establecido en este artículo, se entiende que los productos se consumen en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando sean recibidos en alguno de los siguientes lugares:

a) Establecimientos de venta al público al por menor situados en su territorio.

A estos efectos, se consideran establecimientos de venta al público al por menor los establecimientos que cuentan con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los productos y que, en su caso, están debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos.

b) Establecimientos de consumo propio situados en su territorio, para ser consumidos en los mismos sin perjuicio de la aplicación, si procede, de lo establecido en el apartado 13.b) del artículo 7.

A estos efectos, se consideran establecimientos de consumo propio los lugares o instalaciones en los que los productos se destinan al consumo y que cuentan con los elementos necesarios para su recepción y utilización así como, en su caso, con las autorizaciones administrativas que procedan.

c) Cualquier establecimiento situado en su territorio distinto de una fábrica o depósito fiscal con cualquier propósito, sin perjuicio de la aplicación, si procede, de lo establecido en el apartado 13.b) del artículo 7.

3. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 2.f) del artículo 8 tendrán derecho a deducir, de las cuotas que se devenguen por aplicación de lo establecido en el apartado 13.b) del artículo 7, aquellas cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico que previamente hayan soportado por repercusión o incorporadas en el precio. Cuando el importe de las cuotas deducibles exceda, en cada período impositivo, el de las devengadas, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución o compensación de la diferencia en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

(?).?.

Respecto de la aplicación del tipo impositivo autonómico, el artículo 7.13 de la Ley de Impuestos Especiales, establece:

?13. Respecto de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos al que se refiere el artículo 50 ter de esta Ley, el devengo del impuesto se producirá conforme a las siguientes reglas:

a) Con carácter general, el devengo del impuesto para la aplicación del tipo impositivo autonómico tendrá lugar conforme a las reglas expresadas en los apartados anteriores de este artículo y en el apartado 2 de dicho artículo 50 ter.

b) Cuando los productos se encuentren fuera de régimen suspensivo en el territorio de una Comunidad Autónoma y sean reexpedidos al territorio de otra Comunidad Autónoma se producirá el devengo del impuesto, exclusivamente en relación con dicho tipo impositivo autonómico, con ocasión de la salida de aquellos del establecimiento en que se encuentren con destino al territorio de la otra Comunidad. Para la aplicación de lo previsto en este párrafo se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª El tipo impositivo autonómico aplicable será el establecido por la Comunidad Autónoma de destino.

2.ª Cuando la Comunidad Autónoma de destino no hubiera establecido tipo impositivo autonómico se entenderá que el devengo se produce con aplicación de un tipo impositivo autonómico cero.

(...)

No se producirá devengo del tipo impositivo autonómico cuando ni la Comunidad Autónoma de origen ni la Comunidad Autónoma de destino lo hubieran establecido.?.

Y el apartado 2, letra f), del artículo 8 de la Ley de Impuestos Especiales, establece que son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:

?f) En los casos previstos en el apartado 13.b) del artículo 7, los titulares de los establecimientos desde los que se produzca la reexpedición de los productos con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en que se encuentran.?.

La principal obligación del reexpedidor, autoliquidar y efectuar simultáneamente el pago de la deuda tributaria exigible por la regularización de las cuotas correspondientes a los productos recibidos en el establecimiento y posteriormente suministrados a minoristas ubicados en otra Comunidad Autónoma, se recoge en el artículo 44 del Reglamento de los Impuestos Especiales, que fija como periodo de liquidación un trimestre natural para los reexpedidores.

La Orden HAP/71/2013, de 30 de enero, por la que se modifica la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos, y otra normativa tributaria (BOE de 31 de enero de 2013), establece los modelos y las normas para cumplimentar las obligaciones señaladas.

IV.- En conclusión, a modo de síntesis de lo anterior y únicamente referido a la necesidad de que el distribuidor minorista que vende a otro distribuidor minorista, precise inscribirse en el registro territorial de los impuestos especiales, cabe señalar:

- Si el producto que un distribuidor va a vender a otro distribuidor minorista fue recibido con exención o con aplicación de un tipo impositivo reducido, el primero tendrá que estar inscrito como titular de un almacén fiscal.

- Si el producto recibido lo fue con aplicación del tipo impositivo pleno y estuviera sometido a un tipo autonómico y se va a vender a un distribuidor establecido en otra Comunidad Autónoma, el primer distribuidor deberá inscribirse como reexpedidor.

- Si el producto recibido lo fue con aplicación de un tipo impositivo pleno y estuviera sometido a un tipo impositivo autonómico pero únicamente se va a vender a distribuidores de la misma Comunidad Autónoma, no sería necesario que el primero se inscribiera en el registro territorial.

- Si el producto recibido lo fue con aplicación de un tipo impositivo pleno y no estuviera sometido a un tipo impositivo autonómico, no sería necesaria la inscripción en el registro territorial, con independencia de la Comunidad Autónoma a la que fuera destinado el producto, para su venta a otro distribuidor.

V.- Finalmente, la consultante indica que pretende realizar suministros directos a instalaciones fijas desde otros almacenes fiscales o desde depósitos fiscales.

El suministro directo viene definido en el apartado 15 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, que establece:

?15. Suministro directo. La circulación, en el ámbito exclusivamente interno, fuera del régimen suspensivo, de productos objeto de los impuestos especiales que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, hasta un lugar de entrega autorizado por las autoridades competentes, en las condiciones que se establecen en este Reglamento.?.

Según dispone el apartado 4 del artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales, la oficina gestora puede autorizar un suministro directo conforme al procedimiento siguiente:

?4. En el caso de ventas en ruta de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos desde almacenes fiscales, la oficina gestora correspondiente al almacén fiscal podrá autorizar los suministros directos desde fábrica o depósito fiscal con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La fábrica o el depósito fiscal emitirá un documento de acompañamiento en el que figure como destinatario el almacén fiscal desde el que se van a realizar las entregas de productos.

b) El vehículo que recepcione los productos deberá estar dotado de los medios técnicos necesarios para la emisión del certificado de recepción y la transmisión del documento de acompañamiento a la contabilidad de existencias del almacén fiscal.

c) Una vez realizada la transmisión y con la justificación informática del asiento de cargo en la contabilidad del almacén fiscal, podrán realizarse los suministros directos por medio de las notas de entrega emitidas por el sistema informático del vehículo.

d) El procedimiento de ventas en ruta se desarrollará con cumplimiento del resto de las condiciones señaladas en los apartados anteriores.?.

Esta autorización de la oficina gestora está estrictamente limitada a suministros directos desde fábrica o depósito fiscal e implica una entrega al consumidor final sin pasar por el almacén fiscal, en la que no se produce recepción del producto en el almacén fiscal y posterior reexpedición desde éste.

Por lo tanto, esta Dirección General entiende que el suministro directo no es un supuesto de reexpedición y que, en el suministro directo, el titular del depósito fiscal debe repercutir, sobre aquel para el que realiza la operación, el importe de las cuotas devengadas por aplicación del tipo de gravamen formado mediante la suma de los tipos estatales y el tipo autonómico correspondiente a la Comunidad Autónoma de destino y al producto que es objeto del suministro directo.

VI.- Por indicar la consultante que también desea realizar ?suministros directos? entre depósitos fiscales, debe aclararse a ésta que, por definición, el concepto de suministro directo no tiene nada que ver con los envíos en régimen suspensivo entre fábricas y depósitos fiscales.

Esta Dirección General ha manifestado de forma reiterada que, a los efectos de los impuestos especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde al depositario autorizado, resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes; por tanto, los cambios de propiedad y entregas de productos petrolíferos dentro de las instalaciones en donde estos productos se encuentran en régimen suspensivo no producen efectos en materia del Impuesto sobre Hidrocarburos, sin perjuicio de lo siguiente.

A la salida del depósito fiscal con ultimación del régimen suspensivo se producirá el devengo (artículo. 7.1 de la Ley de Impuestos Especiales) y el titular del depósito, en su condición de sujeto pasivo (artículo 8.2.a), de la Ley de Impuestos Especiales), repercutirá el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes o, en su caso, sobre aquel para el que realiza la operación (artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales). No obstante, si los bienes son enviados a otro depósito fiscal, el envío será en régimen suspensivo; en todo caso, corresponde al titular del depósito fiscal cumplimentar el documento administrativo electrónico con arreglo a las instrucciones de los artículos 22 y 29 del Reglamento de los Impuestos Especiales.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.