Resolución Vinculante de ...re de 2015

Última revisión
23/11/2015

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3658-15 de 23 de Noviembre de 2015

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 23/11/2015

Num. Resolución: V3658-15


Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 94-uno-1º, 101, 102, 103, 104, 105, 164-uno

Cuestión

Obligación de presentar declaraciones-liquidaciones. Tratamiento del IVA soportado.

Descripción

La consultante presta servicios de fisioterapia exentos conforme al artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992. También presta servicios que, estando ligados a la actividad de fisioterapia, se encuentran sujetos y no exentos. La interesada se encuentra en su primer año de actividad y estima que los servicios exentos representarán un 90 por ciento del total.

Contestación

1.- El régimen de deducciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. Merece especial atención el artículo 94 de la Ley 37/1992 en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?).".

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán ser deducidas en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

2.- Según los hechos del escrito de consulta, resulta que el consultante realiza varios tipos de operaciones, algunas de las cuales generan el derecho a la deducción del Impuesto soportado y otras no. En este contexto, el ejercicio del derecho a la deducción llevará, en primer lugar, a que el consultante haya de valorar la procedencia de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

Al respecto, el apartado uno del artículo 101 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.".

A estos efectos, los sectores diferenciados de actividad se determinarán conforme a lo previsto por el artículo 9, número 1º letra c) de la Ley 37/1992, según el cual, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

"a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".

(?).".

De la escueta información aportada con el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante no mantiene sectores diferenciados en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

3.- No obstante lo anterior, la consultante deberá aplicar la regla de prorrata en los términos previstos por los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En efecto, el apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial:

La aplicación de la prorrata especial exigirá, en todo caso, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 103.Dos de la Ley 37/1992, esto es, o bien que el consultante haya optado por la aplicación de dicha regla, o bien que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(?).".

Atendiendo al artículo 105.Uno de la Ley del Impuesto, habrá de aplicarse un porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año, que será el fijado definitivamente para el año anterior.

En el apartado tres del citado artículo se prevé que "En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley.

En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto.".

Por último, conforme el artículo 105.cuatro de la misma Ley, "En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.".

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la Ley del Impuesto, preceptúa:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".

El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula las opciones y solicitudes en materia de deducciones, regula la forma y los plazos para optar por la prorrata especial.

En este sentido, según los hechos descritos en el escrito de consulta, el consultante que va a iniciar el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, podrá ejercitar la opción para aplicar el régimen de prorrata especial desde el inicio de esas actividades hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se produzca el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes.

No obstante lo anterior, también se puede ejercer tal opción en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural.

En caso de no realizar la opción en los términos reglamentarios anteriormente señalados, será de aplicación la prorrata general calculada conforme a lo señalado en el artículo 104 de la Ley 37/1992.

4.- Respecto a la presentación de declaraciones-liquidaciones, el artículo 164 de la Ley 37/1992 en su apartado Uno, número 6º, establece que, "sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(?)

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(?)"

El artículo 71 del Reglamento del Impuesto establece, en relación a la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, lo siguiente:

"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

(?).".


5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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