Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3660-20 de 29 de Diciembre de 2020

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-2 1º a), 76-2 2º, 76-4 y 89-2

Cuestión

Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si las razones expuestas pueden considerarse como motivos económicos válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de esta ley.

Descripción

La entidad consultante 'A' está participada por dos socios personas físicas ('PF1' y 'PF2') que controlan la sociedad a partes iguales, cada uno ostenta el 50% de las participaciones de la sociedad.

La sociedad viene desarrollando dos actividades completamente diferenciadas, por un lado, la de alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia, y por otro los servicios de publicidad y relaciones públicas.

Dado el carácter diferenciado de estas actividades, que al desarrollarse ambas en única sociedad dificultan el potencial crecimiento de cada una de ellas, obstaculizando la gestión eficaz de cada una, y con el fin de simplificar la sucesión futura de las participaciones de la sociedad, evitando de esta forma los conflictos futuros y las más que seguras discrepancias que surgirán en el momento en que las participaciones tengan que transmitirse, se pretende llevar a cabo una escisión total no proporcional o subjetiva.

De acuerdo con lo anterior, la sociedad consultante se escindirá y extinguirá, creándose dos nuevas sociedades, 'B' y 'C'.

A la sociedad B se transmitirá en bloque toda la actividad relativa a los servicios de publicidad y relaciones públicas, mientras que en la sociedad C se transmitirá en bloque toda la actividad centrada en el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia.

Dado que cada una de las actividades diferenciadas que han venido desarrollándose en la sociedad A han sido gestionadas cada una por separado por cada uno de los socios, se propone que, una vez se lleve a cabo la escisión, el 100% de las participaciones de la sociedad B se le asignen a PF1, mientras que el 100% de las participaciones de la sociedad C se le asignen a PF2.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la mencionada Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida PF1 y PF2 recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que cada parte del patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de cada una de las adquirentes, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.

En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la transmisión en bloque del patrimonio de la entidad A a dos sociedades de nueva creación (B y C). A la sociedad B se transmitirá en bloque toda la actividad relativa a los servicios de publicidad y relaciones públicas, mientras que a la sociedad C

se transmitirá en bloque toda la actividad centrada en el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia.

En el escrito de consulta se manifiesta que el patrimonio segregado está constituido por dos actividades completamente diferenciadas. Por tanto, en la medida en que la entidad consultante cuente efectivamente con organizaciones diferenciadas de medios materiales y humanos necesarios, que determinen la existencia de explotaciones económicas diferenciadas que permitan desarrollar la actividad relativa a servicios de publicidad y relaciones públicas, por una parte, y al alquiler de bienes inmobiliarios, por otra, siendo determinantes de ramas de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente comentados, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos y requisitos exigidos en dicha normativa

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar en relación con la operación de escisión total lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Los motivos para llevar a cabo dicha operación de reestructuración se basan en el carácter diferenciado de las actividades realizadas por la entidad A que, al desarrollarse ambas en única sociedad, dificultan el potencial crecimiento de cada una de ellas, obstaculizando la gestión eficaz de cada una, así como simplificar la sucesión futura de las participaciones de la sociedad, evitando de esta forma los conflictos futuros y las más que seguras discrepancias que surgirán en el momento en que las participaciones tengan que transmitirse.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.