Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3681-20 de 29 de Diciembre de 2020

Normativa

Ley 49/2002, arts: 6, 7, DA 9ª

LIVA, Ley 37/1992, arts: 4, 5, 11, 93-Cuatro, 94-Uno y 95

Cuestión

- Si la parroquia será considerada o no una entidad sin ánimo de lucro de la Ley 49/2002.

- Si la cesión de los nichos, osarios y columbarios será considerada una actividad económica incluida en el objeto o finalidad específica de la parroquia, a los efectos de ser aplicable la exención en el Impuesto sobre Sociedades de las rentas percibidas por la parroquia en el ejercicio de esa actividad de cesión.

- Si el IVA soportado en la construcción de la parte de la iglesia parroquial correspondiente a los nichos, osarios y columbarios con los que ejercerá la actividad de cesión de los mismos podría ser deducible y si será necesario obtener facturas independientes de esa parte de las obras de construcción para la deducibilidad del IVA soportado.

- Si el servicio de cesión de los nichos, osarios y columbarios tributará en el IVA y con qué tipo de gravamen.

Descripción

La entidad consultante ha obtenido licencia del Ayuntamiento de su municipio para la construcción de un nuevo templo destinado a ser parroquia de la Iglesia Católica. En el sótano de la parroquia, con acceso desde la misma pero también desde la calle mediante otro acceso independiente, se va a construir una sala con nichos, osarios y columbarios para que terceros interesados, que no tendrán la condición de socios ni asociados, puedan depositar allí los restos mortales de sus difuntos a cambio de un precio.

Esos osarios, nichos y columbarios se encontrarán fijos e inseparablemente unidos a la estructura de la sala en el edificio, no tratándose de muebles independientes, y serán cedidos a esos terceros por la parroquia por un plazo de 75 años a cambio de un precio a pagar al inicio de la cesión a modo de pago único.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En primer lugar, en relación a la posible aplicación a la entidad consultante del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:

El Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, firmado en la ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, afecta a las siguientes entidades enumeradas en el artículo IV: la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. Por su parte, en su artículo V incluye a las asociaciones y entidades religiosas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social.

Por otra parte, la disposición adicional novena de la Ley 49/2002 señala:

“1. El régimen previsto en los artículos 5º a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición anterior.

2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede (...).”

La entidad consultante es una parroquia por lo que se encuadra dentro del ámbito de los entes comprendidos en el artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, por tanto, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002.

Dentro del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 de la citada Ley dispone que:

'Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:

1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.'

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002 enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con lo señalado en el artículo 6. 2º de la Ley 49/2002, previamente transcrito, estarán exentas las rentas derivadas del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

La consultante manifiesta en el escrito de consulta que cede el uso de nichos, osarios y columbarios por un plazo de 75 años para que terceros interesados puedan depositar allí los restos mortales de sus difuntos a cambio de un precio que se paga al inicio de la cesión.

En consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 6 de la Ley 49/2002, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por la entidad consultante derivadas de los ingresos correspondientes a la contraprestación por la cesión de uso nichos, osarios y columbarios construidos en un inmueble de su propiedad para que terceros interesados puedan depositar allí los restos mortales de sus difuntos.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del Impuesto, “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Por su parte, el artículo 11.Dos.3º de la misma ley establece que, en particular, se consideran prestaciones de servicios:

“3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes”.

Por lo tanto, la cesión de los nichos y osarios que realice la entidad consultante mediante contraprestación se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la construcción del inmueble objeto de consulta, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992.

A estos efectos el artículo 93, apartado Cuatro, de la Ley del Impuesto dispone que:

“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.'.

Por su parte, el artículo 94, apartado primero, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)”.

Por lo tanto, en la medida en que la actividad de cesión de nichos de la entidad consultante se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma sería generadora del derecho a la deducción del Impuesto.

No obstante lo anterior, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(…)”.

Por lo tanto, dado que la entidad consultante va a destinar una parte de la edificación que va a construir al ejercicio de una actividad empresarial generadora del derecho a deducir, las cuotas del Impuesto soportado en su construcción serán deducibles en la medida en que dicha edificación vaya a ser utilizada para dicha actividad, de acuerdo con criterios fundados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.