Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3825-16 de 12 de Septiembre de 2016

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10, 16, 62, 63, y 67.

Cuestión

Si al nuevo grupo de consolidación fiscal le resulta de aplicación la nueva norma antiabuso, prevista en el artículo 67.b) de la LIS, relativa a la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros de un grupo fiscal por la incorporación de las entidades referidas (R, S, T y U), en la medida en que la incorporación de las mismas se produce de modo imperativo como consecuencia de la modificación legislativa, afectando a una situación de hecho existente con anterioridad a la aprobación y entrada en vigor de la misma.

Descripción

La entidad consultante A, tiene la consideración de sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal.

El 11 de abril de 2011, se produjo la adquisición de la mercantil B, mediante la adquisición del grupo del que la misma formaba parte, quedando el grupo de consolidación fiscal formado, tras la fusión de varias compañías intermedias, por las entidades A y B.

La referida adquisición se acometió mediante, en parte, financiación ajena. La deducibilidad de los gastos financieros derivados de la deuda originada en la adquisición del grupo del que formaba parte la entidad B, se ha visto limitada de acuerdo a lo dispuesto en la normativa vigente en cada ejercicio.

El 23 de abril de 2014, se perfeccionó contrato de compraventa por el que la entidad C, sociedad no residente en España, adquirió el 100% de las participaciones de la entidad A.

La entidad C pertenece a un grupo mercantil superior, cuya sociedad dominante última es la entidad H, con sede en Estados Unidos.

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS (vigente desde 1 de enero de 2015), a partir del año 2015 la entidad H, pasa a tener la consideración de sociedad dominante no residente del grupo de consolidación fiscal, el cual no se extingue.

A este respecto, la entidad H ha designado a la mercantil A como entidad representante del grupo de consolidación.

Con anterioridad a la adquisición anteriormente referida, la entidad H ya poseía de manera indirecta una participación significativa de las siguientes sociedades residentes en España:

-La entidad R, de la cual posee, de manera indirecta, el 100% de los derechos de voto de la misma.

-La entidad S, de la cual posee, de manera indirecta, el 100% de los derechos de voto de la misma.

-La entidad T, de la cual posee, de manera indirecta, el 99,99% de los derechos de voto de la misma.

-La entidad U, de la cual posee, de manera indirecta, el 99,99% de los derechos de voto de la misma.

Como consecuencia de las modificaciones normativas introducidas por la Ley 27/2014 en el régimen de consolidación fiscal, la entidad H también tendría la consideración de sociedad dominante de las entidades residentes en territorio español mencionadas anteriormente, las cuales se deben integrar de manera obligatoria en el grupo de consolidación fiscal de acuerdo con la Disposición Transitoria 25ª de la LIS.

Dicha integración se produciría por imperativo legal dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición apalancada de la entidad B, por parte de la consultante.

Contestación

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que: ?En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 16 de la LIS establece que:

?1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.

4. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

5. A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo.

El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.

6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:

a) A las entidades de crédito y aseguradoras.

A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.?

De acuerdo con el artículo 16 de la LIS, el límite establecido en el apartado 5 es adicional al previsto en el apartado 1. Esto significa que se aplica el límite previsto en el apartado 5 y, una vez determinado el importe de los gastos financieros que resulten fiscalmente deducibles por aplicación de dicha regla, estos gastos se adicionan a todos los demás gastos financieros que pudiera tener la entidad, para proceder a la aplicación de lo dispuesto en el apartado 1. Esto es, el límite previsto en el apartado 1 es único para todos los gastos financieros netos, incluidos los gastos financieros previstos en el apartado 5, que tienen un límite adicional.

A su vez, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VI del título VII de la LIS, el artículo 62 de dicha Ley establece, en relación con la determinación de la base imponible del grupo fiscal, que:

?1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

(?)?.

Asimismo, el artículo 63 de la LIS, relativo a reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:

?Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:

a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. Este límite no resultará de aplicación en los supuestos de extinción de la entidad, salvo que la extinción se realice dentro del grupo fiscal y la entidad extinguida tuviera gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.

No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en el artículo 16 de esta Ley se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades, así como las eliminaciones e incorporaciones que correspondan en relación con todo el grupo.

(?)?.

Por otra parte, el artículo 67 de la LIS, en relación a reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, establece que:

?En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

a) Los gastos financieros netos pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal a que se refiere el artículo 16 de esta Ley se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 16.

Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley generada por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo fiscal será aplicable en relación con los gastos financieros generados por la propia entidad.

b) A los efectos de lo previsto en el artículo 16 de esta Ley, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 16.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en esta letra serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en la misma y en el apartado 1 del artículo 16 de esta Ley.

El límite previsto en esta letra no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.

(?)?.

En este sentido, el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIS, relativa al endeudamiento de operaciones de adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, establece que: ?Lo dispuesto en la letra b) del artículo 67 de esta Ley no resultará de aplicación a las entidades que se hayan incorporado a un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 20 de junio de 2014.?.

Puesto que la entidad B se incorporó al grupo de consolidación fiscal de la entidad A con anterioridad al 20 de junio de 2014 (en el año 2012), conforme a lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la LIS, lo dispuesto en el artículo 67.b) no le resulta de aplicación a los gastos financieros derivados de la adquisición de la entidad B.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.