Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3909-15 de 04 de Diciembre de 2015

Normativa

LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, art. 23 y DT 20ªTRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23

Cuestión

Si los ingresos/rentas percibidos por la consultante procedentes de la cesión del derecho de uso y explotación de los conocimientos obtenidos como resultados de sus proyectos de ingeniería a la sociedad cesionaria, les resultaría de aplicación la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, en su redacción dada por la disposición adicional octava de la Ley 16/2007, de 4 de julio, teniendo en consideración que las condiciones aplicables a dicha cesión han sido establecidas por el contrato marco con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre.

Descripción

La entidad consultante (A) es una entidad mercantil cuya actividad empresarial principal consiste en la fabricación y comercialización de vehículos automóviles de una determinada marca. Asimismo, la consultante desarrolla actividades de ingeniería con alto contenido tecnológico, contando para ello con un departamento de diseño y desarrollo.

Con fecha 13 de diciembre de 2007 y entrada en vigor el día 1 de enero de 2008, la consultante suscribió con la cabecera del grupo internacional (B) al que pertenece la consultante un contrato marco para la provisión de servicios de ingeniería. Mediante dicho contrato la entidad consultante se compromete a prestar los siguientes servicios, siempre que los solicite la cabecera del grupo:

- La realización de estudios y análisis de producto e ingeniería de fabricación relacionados con los vehículos, componentes y accesorios, incluyendo el desarrollo, las pruebas y validaciones y los estudios de mercado realizados en España o otros países.
- El estudio y la realización del diseño de los vehículos o de otros productos relacionados con la actividad automovilística.
- La provisión de los dibujos, especificaciones y otra documentación técnica que recoja los resultados de los estudios de ingeniería, los estudios de diseño y análisis.
- La provisión de los prototipos y/o demostraciones y/o los coches de exhibición.

Anualmente dicho contrato marco se explicita y se concreta mediante la identificación de la cartera de proyectos de ingeniería a desarrollar por la consultante en el año siguiente. Dicha concreción se realiza por escrito con arreglo al modelo recogido en el apéndice al contrato marco.

Por otra parte, en el contrato marco se recoge que la cabecera del grupo se convierte en el propietario exclusivo de todos los resultados (documentos, fórmulas, procesos, datos, dibujos, diseños, modelos, secretos comerciales, know-how, software, invenciones, prototipos, etc.) y los derechos de propiedad industrial y/o intelectual vinculados a esos resultados, que se deriven de la prestación de los servicios de ingeniería por parte de la consultante.

Dada la naturaleza del contrato marco, la consultante identifica y separa los conocimientos generados, los resultados obtenidos a través del desarrollo de los proyectos de ingeniería y servicios accesorios, disponiendo de los registros contables tanto de los ingresos como de los gastos correspondientes a los conocimientos objeto de cesión.

Contestación

El artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en su redacción vigente en el momento de emitir la consulta:

"1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

5. (?)

6. (?)"

En este sentido, la disposición transitoria vigésima de la LIS vigente en el momento de emitir la consulta dispone que:

"Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, se regularán por lo establecido en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada al mismo por la Disposición adicional octava.1.ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea."

Por otra parte, el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en su redacción original, dada por la disposición adicional octava, en su apartado 1.Ocho, de la Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE de 5 de julio), de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establecía:

R>"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1".

Tras la modificación efectuada por el artículo 26.Dos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, el artículo 23 del TRLIS queda redactado en los siguientes términos:

"1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

6. (?)

7. (?)

R>8. (?)"

De acuerdo con la letra e) de la disposición final decimotercera de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, esta redacción surtirá efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de la referida norma (29 de septiembre de 2013).

Por su parte, la disposición transitoria cuadragésima del TRLIS, introducida por el artículo 26.Cuatro de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, regula el régimen transitorio:

"Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, se regularán por lo establecido en el artículo 23 de esta Ley, según redacción dada al mismo por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea."

En el supuesto objeto de la presente consulta se plantea la aplicación del artículo 23 del TRLIS en relación con un mismo contrato marco firmado con anterioridad al 29 de septiembre de 2013, por lo que se entiende que las condiciones aplicables serían las establecidas, en su caso, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, teniendo, por tanto, en cuenta el artículo 23 del TRLIS en su redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, siempre que la materialización de cada cesión no conlleve un nuevo contrato.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante ha celebrado un contrato de provisión de servicios de ingeniería con la entidad que es la cabecera del grupo internacional al que pertenece, en virtud del cual debe prestarle una serie de servicios de ingeniería relacionados con la industria del automóvil. En virtud de dicho contrato, la cabecera del grupo será la titular en exclusiva de los resultados que puedan derivarse de dichos servicios prestados por la consultante. Los proyectos en los que se van a concretar los servicios de ingeniería se fijan de forma anual a través de un acuerdo suscrito por las partes.

Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 2 de octubre de 1999), resulta imprescindible distinguir los contratos de cesión o licencia de know-how (saber hacer) de los contratos de asistencia técnica, siendo ambos dos modalidades diferenciadas del contrato de transferencia de tecnología.

En particular, el TS ha definido el know-how como "el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica". Doctrinalmente, el "know-how" o "las "informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas" ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científica, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.

Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS "por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (?) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (?)". Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.". En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.

De lo anterior, puede concluirse que en virtud del contrato marco suscrito la consultante se obliga a realizar una serie de servicios de ingeniería de acuerdo con las necesidades y demandas de la entidad B, por lo que el contrato marco suscrito no tiene por objeto cesión del derecho de uso de intangibles cuya titularidad pertenezca a la consultante, sino la prestación de unos servicios concretos cuyos resultados pasarán a ser titularidad de B. Por tanto, los ingresos que perciba la consultante como consecuencia del contrato marco descrito, no podrán ser objeto de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.