Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3946-15 de 10 de Diciembre de 2015

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 17.

Cuestión

Si debe o no incluir, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la pensión de jubilación que percibe de Alemania.

Descripción

El consultante tiene la condición de jubilado desde el 16 de noviembre de 2009. En dicho año se le asignaron las siguientes pensiones contributivas, resultado de su actividad profesional desarrollada en Alemania y en España: por Alemania 703,70 euros y por España 995,08 euros.
Al conocer la aprobación del nuevo Convenio Hispano-Alemán, y en concreto su artículo 17.1, presentó declaración de la renta correspondiente al período impositivo 2013, incluyendo dicha pensión procedente de Alemania.

Contestación

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:
"8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario."
Habida cuenta de que la solicitud formulada, en relación con períodos impositivos anteriores al año 2014, ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a tales períodos impositivos (el último plazo de declaración - el correspondiente al período 2013- finalizó el 30 de junio de 2014), no resulta procedente su tramitación.
En relación con los períodos impositivos 2014 y siguientes, el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".
Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
A la pensión que percibe procedente de Alemania le será de aplicación lo establecido en el artículo 17, apartados 1 y 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
Dichos apartados del artículo 17 del Convenio Hispano-Alemán establecen:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos.
(?)".
Por su parte, el artículo 18 establece:
"2. a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.
3. Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad económica realizada por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por una entidad jurídica de derecho público de dicho Estado.
4. Lo dispuesto en los apartados 1 y 2 se aplica también a los sueldos, salarios, pensiones y cualquier otra remuneración similar pagada a una persona física por razón de los servicios prestados al Instituto Goethe, el Servicio Alemán de Intercambio Académico (Deutscher Akademischer Austauschdienst) y el Instituto Cervantes. Las autoridades competentes podrán llegar al acuerdo mutuo de otorgar un tratamiento similar a las remuneraciones pagadas por otras instituciones comparables de los Estados contratantes."
De acuerdo con lo puesto de manifiesto en el escrito de consulta, la pensión, que percibe el consultante desde el año 2009, parece estar generada por el trabajo realizado por el consultante como resultado de su actividad profesional y no por razón de servicios prestados al Estado alemán, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, por lo que se trataría de una pensión regulada en el artículo 17.1 del Convenio Hispano-Alemán. En consecuencia, en este supuesto, dicha pensión solo podrá someterse a imposición en España, en la medida en que el hecho que generó el derecho a percibir la renta se produjo antes del 31 de diciembre de 2014.
De igual manera se regulaba la tributación de las pensiones percibidas en consideración de un empleo anterior en el artículo 19.1 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968), que resultó de aplicación a ejercicios anteriores al 2013, y en el que se establecía lo siguiente:
"Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado".
En España, que, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, podrá someter a imposición la pensión, la misma tributará como rendimiento del trabajo según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF. Como tal rendimiento del trabajo, dicha pensión procedente de Alemania se sumará a los otros rendimientos que perciba el consultante a efectos de determinar su obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.