Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4073-15 de 18 de Diciembre de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 27, 58, 68, 74, 76, 77, 82 y 89

Cuestión

Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Efectos de la operación de fusión en el régimen de consolidación fiscal. En concreto, si se produce la extinción del actual grupo y se crea un nuevo grupo que consolide fiscalmente, si procede la aplicación del artículo 74.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, si no se produce la incorporación de eliminaciones en la base imponible. Asimismo, si sería necesaria la observación de algún requisito de carácter formal (adopción de acuerdos y comunicación) y, en su caso, en qué plazo.

Si como consecuencia de la reducción de capital de Y mediante amortización de acciones propias, no se manifestaría renta alguna (positiva o negativa).

Descripción

Las sociedades X e Y forman parte de un grupo empresarial español, con presencia a nivel europeo, cuyas principales actividades se desarrollan en el sector alimentario, en particular, se dedican a la elaboración de productos cárnicos y de volatería.

X es una sociedad holding, cuya única actividad es la tenencia de acciones de Y (99,99%), para cuyo desarrollo no dispone de empleados. La entidad Y es una sociedad totalmente operativa.

El resto del capital social de Y (5 acciones) son propiedad de dos personas físicas, socios a su vez de X.

A su vez, Y participa en X (50,22%), así como en las entidades no residentes Y1 e Y2, y en las entidades residentes Y3 (50%), Y4, Y5, Y6, Y7 e Y8.

La entidad X es la entidad dominante de un grupo que consolida fiscalmente (grupo X). Las entidades dependientes del grupo son las sociedades Y, Y4, Y5, Y6 e Y7. La participación indirecta que X ostenta en Y4, Y5 e Y7 es del 100%, mientras que en Y6 del 88%.

Adicionalmente, la entidad Y8 se integrará como entidad dependiente en el grupo X, en el ejercicio 2015, puesto que Y adquirió mediante compraventa el 88% de su capital social a finales del ejercicio 2014.

Se plantean llevar a cabo una operación de fusión por absorción inversa, en virtud de la cual, la entidad Y absorbería a X. Con carácter previo a la fusión, X adquiriría las 5 acciones de Y para ostentar íntegramente su capital.

Posteriormente, se produciría una reducción de capital en sede de la entidad Y, mediante la amortización de las acciones propias adquiridas con motivo de la fusión.

Con la operación planteada se persigue racionalizar la estructura del grupo, lo que permitiría una gestión más eficiente, así como mejorar el control de las actividades desarrolladas por las diversas entidades y lograr una mayor coordinación mediante una gestión más centralizada de las mismas. Así, la fusión se realizaría para simplificar los modelos de dirección y gestión, racionalizando la estructura societaria y facilitando y agilizando la toma de decisiones y la gobernabilidad al concentrarse en una única entidad la planificación y dirección empresarial, permitiendo que los socios personas físicas participen directamente en la absorbente. Asimismo, se conseguirían múltiples ventajas económicas, pudiéndose citar, entre otras, la simplificación y reducción de costes administrativos y gastos generales, eliminando duplicidades innecesarias de costes de gestión. Adicionalmente, la fusión permitiría optimizar la utilización de los recursos propios y financieros del grupo, y eliminar la situación de autocartera circular existente hasta la fecha y contraria a la normativa mercantil y que ha generado la observancia de salvedades por parte de los auditores del grupo. Con la eliminación de dicha salvedad, se facilitaría la obtención de financiación externa.

Tras la operación de fusión, la entidad Y cumplirá los requisitos para tener la consideración de entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, en relación a la operación de fusión planteada, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece:

"1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios."

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son racionalizar la estructura del grupo, lo que permitiría una gestión más eficiente, así como mejorar el control de las actividades desarrolladas por las diversas entidades y lograr una mayor coordinación mediante una gestión más centralizada de las mismas; simplificar los modelos de dirección y gestión, racionalizando la estructura societaria y facilitando y agilizando la toma de decisiones y la gobernabilidad al concentrarse en una única entidad la planificación y dirección empresarial, permitiendo que los socios personas físicas participen directamente en la absorbente; múltiples ventajas económicas, pudiéndose citar, entre otras, la simplificación y reducción de costes administrativos y gastos generales, eliminando duplicidades innecesarias de costes de gestión; y optimizar la utilización de los recursos propios y financieros del grupo, y eliminar la situación de autocartera circular existente hasta la fecha y contraria a la normativa mercantil, que ha generado la observancia de salvedades por parte de los auditores del grupo, y cuya eliminación facilitaría la obtención de financiación externa. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

De cumplirse lo señalado, tal y como indica el artículo 77.1 de la LIS, en su letra a), no se integrarán en la base imponible de la entidad absorbida las rentas "que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados (?)".

En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que "el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo".

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad (X) tiene la condición de dominante del grupo, integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

A estos efectos es preciso aclarar que la terminación del periodo impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo (X), no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo.

Por su parte, el artículo 58.6 de la LIS establece que "El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (?)", es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad X, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente (Y), determina la extinción de dicho grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS:

"3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:

a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.

b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.

c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.

g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo."

Adicionalmente, en la medida en que a la operación de fusión planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente (Y) se subrogará en la posición de la dominante (X). Como en el caso consultado la entidad absorbida, sociedad X, tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes, según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.

Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la entidad absorbente (Y), como sociedad dominante, y las sociedades Y4, Y5, Y6, Y7 e Y8, dependientes de la sociedad X absorbida, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.

Dado que en este caso particular todas las sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales y, por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.

No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61.6 de la LIS, en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.

En último lugar se plantea las consecuencias de la reducción de capital de Y mediante amortización de acciones propias. En la presente contestación se parte de la presunción de que la reducción de capital con amortización de acciones propias se realiza cumpliendo los requisitos establecidos en la normativa mercantil.

El artículo 10.3 de la LIS establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por otro lado, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone en su Norma de registro y valoración 9ª, sobre instrumentos financieros:

"4. Instrumentos de patrimonio propio

)

En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias."

Por tanto, la reducción de capital social Y, mediante amortización de acciones propias, no generará resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que tampoco se integrará importe alguno en la base imponible individual de la entidad Y, ni en la base imponible del grupo.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.