Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4123-16 de 26 de Septiembre de 2016

Normativa

LIRPF Ley 35/2006 art 25

LIS Ley 27/2014 art 128

RIS RD 634/2015 arts 60, 61, 62

Cuestión

'¿La sociedad limitada profesional, al amparo del artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, debe facturar con retención?'

Descripción

'Se pretende constituir una sociedad limitada profesional participada al 50% por dos médicos personas físicas. Dicha sociedad tendrá su sede en las dependencias de un complejo hospitalario, al que ha alquilado las dependencias de una consulta (esto es un local) y una serie de aparatos y máquinas propias de la especialidad médica que van a desarrollar (bienes muebles). Entre el hospital y la sociedad limitada profesional existe también un contrato de prestación de servicios constituyendo el hospital el cliente principal de la sociedad, en un nivel de facturación que puede alcanzar hasta el 80%.'

Contestación

Se hace referencia a dos contratos, un contrato de arrendamiento de un local con los aparatos y maquinaria necesarios para desarrollar una especialidad médica que no se menciona, en el cual el arrendador es un centro hospitalario y la arrendataria una sociedad limitada profesional, y otro contrato de prestación de servicios por parte de la sociedad limitada profesional al centro hospitalario.

La cuestión planteada se interpreta en el sentido de si existe obligación de practicar retención sobre las rentas derivadas de los contratos de referencia.

El artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:

“Artículo 128. Retenciones e ingresos a cuenta

1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.

(…).

2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente.

Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.

4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:

a) Las rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el art. 9.1 de esta Ley.

b) Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo dispuesto en el régimen especial del Capítulo II del Título VII de esta Ley.

c) Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y otras rentas satisfechas entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal.

d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del art. 21 de esta Ley.

e) Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión.

f) Los premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estén exentos del gravamen especial a que se refiere la Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

5. Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa se deba satisfacer una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de este Impuesto, el pagador deberá practicarla sobre la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer y deberá ingresar su importe en el Tesoro, de acuerdo con lo previsto en este artículo.

6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:

a) Con carácter general, el 19 por ciento.

Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos.

b) En el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el 24 por ciento.

c) En el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas a que se refiere la Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el 20 por ciento. En este caso, la retención se practicará sobre el importe del premio sujeto y no exento, de acuerdo con la referida disposición.

Reglamentariamente podrán modificarse los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado.”

El artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE de 11 de julio de 2015), dispone lo siguiente:

“Artículo 60. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta

1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

(…).

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

(…).

2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.

(…).

3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”

El artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.

El artículo 61 del RIS dispone lo siguiente:

“Artículo 61. Excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta

No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

(…).

i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

1º. Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.

2º. Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.

3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el artículo 106 de la Ley del Impuesto, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.

(…).”

El artículo 62 del RIS dispone lo siguiente:

“Artículo 62. Sujetos obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta

1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 60 de este Reglamento:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

2. No se considerará que una persona o entidad satisface o abona una renta cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago, entendiéndose por tal el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero, excepto que se trate de entidades depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o que tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas de dichos valores. Las citadas entidades depositarias deberán practicar la retención correspondiente siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

(…).

9. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.

La retención e ingreso correspondiente, cuando la entidad pagadora del rendimiento sea la Administración del Estado, se efectuará de forma directa.”

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 21 de febrero de 2000, número 137/2000, señala que “(…) la distinción entre los arriendos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, 20 de septiembre de 1991, 19 y 25 mayo 1992, 17 abril y 10 mayo 1993, 22 noviembre 1994, 4 octubre 1995 y 8 junio 1998, entre otras. (...).”

De acuerdo con esta jurisprudencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento inmediato cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. En definitiva, según se pone de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado. Asimismo, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica que desarrolle de forma continuada en cumplimiento de su objeto social. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad.

La información facilitada en la consulta no permite afirmar que se cumplen los requisitos arriba señalados. Se va a suscribir un contrato de arrendamiento de un local junto con aparatos y máquinas propias de la especialidad médica a desarrollar, pero no se menciona nada respecto a la cesión de medios humanos u otros elementos necesarios para la explotación del local con una estructura organizativa completa en el sentido antes mencionado.

En caso de tratarse de un arrendamiento inmobiliario, resultaría de aplicación lo señalado en el artículo 60 del RIS, que establece la obligatoriedad de practicar retención para las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, salvo que concurran las circunstancias establecidas en el artículo 61.i) del RIS, que excepciona de la obligación de retener.

Por lo tanto, en la medida en que no concurra uno de los supuestos del artículo 61.i) del RIS, la renta satisfecha al centro hospitalario por el arrendamiento del local debe ser objeto de retención por parte de la sociedad limitada profesional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 del RIS.

Por último, las rentas derivadas de la prestación de servicios por parte de la sociedad limitada profesional, como entidad contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que no se encuentren incluidas en ninguna de las categorías mencionadas en el artículo 60 del RIS, no estarán sujetas a retención a cuenta de dicho impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.