Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4159-15 de 30 de Diciembre de 2015

Normativa

Ley 35/2006 art. 17-2-a-4, DT2, DT12RDLG 3/2004 art. 17-2-b

Cuestión

Tratamiento fiscal correspondiente a la cantidades a percibir como consecuencia de la disolución y liquidación de la mutualidad de previsión social.
En el supuesto de que su calificación sea de rendimiento del trabajo, a efectos de la aplicación de las disposiciones transitorias segunda y duodécima de la Ley 35/2006, cómo se determina la parte de las cantidades percibidas correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998 y hasta 31 de diciembre de 2006.

Descripción

El consultante ha sido mutualista de una mutualidad de previsión social desde 1991 hasta su disolución acordada en febrero de 2015, cuya liquidación se encomienda al Consorcio de Compensación de Seguros.
Por dicho motivo, en ejecución de la citada liquidación, percibirá determinadas cantidades correspondientes al vencimiento anticipado del contrato de seguro suscrito con la mutualidad y al reparto del haber social.

Contestación

En primer lugar cabe señalar que este Centro Directivo ya se ha pronunciado sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades a percibir como consecuencia de la liquidación de la mutualidad de previsión social objeto de consulta.
Así, conforme al artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
"4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley."
De acuerdo con lo manifestado en las consultas vinculantes V0502-15, V2664-15 y V3343-15, las cantidades a las que se refiere la consulta tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo por aplicación del artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006.
Asimismo, la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 establece:
"Disposición transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."
En los términos señalados en la consulta vinculante V2664-15, el régimen transitorio -y, en su caso, la integración del 75 por ciento- previsto en la disposición transitoria segunda de la citada Ley 35/2006 resultará aplicable a las cantidades percibidas que correspondan exclusivamente a contingencias de jubilación o invalidez, acaecidas o susceptibles de acaecer, y únicamente a la parte de dichas cantidades que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.
A efectos de la práctica de retenciones, según se indica en la consulta V3343-15, se deberá computar las cantidades satisfechas correspondientes a las contingencias de jubilación o invalidez que deriven de aportaciones realizadas antes de 1 de enero de 1999 en un 75 por 100 de su importe.
Por otra parte, la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 establece lo siguiente:
"Disposición transitoria duodécima. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados.
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018."
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) –vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
"b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
Conforme a lo señalado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V2664-15, si las cantidades totales a las que se refiere la consulta se perciben en un pago único, sobre tales rendimientos podría aplicarse la reducción del 40 por ciento a la parte que corresponda a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 y siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Sin embargo, si se percibiese más de un pago, la reducción del 40 por ciento solo resultaría aplicable a uno de ellos, debiéndose integrar el resto de cantidades sin aplicar tal reducción.
Además, debe tenerse en cuenta el apartado 4 de la disposición transitoria duodécima antes reproducida, por el cual la aplicación de la reducción del 40 por 100 se condiciona al momento del cobro puesto en relación con el acaecimiento de la contingencia. En el caso de contingencias no acaecidas, habrá de atenderse a la fecha de la disolución de la mutualidad.
A continuación ha de determinarse la parte de las cantidades obtenidas por la liquidación de la mutualidad de previsión social correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998 y hasta 31 de diciembre de 2006 a efectos de la aplicación de los regímenes transitorios previstos en las disposiciones transitorias segunda y duodécima de la Ley 35/2006, respectivamente.
Habida cuenta que en el caso planteado las cantidades obtenidas como consecuencia de la liquidación, según la información que consta en este Centro Directivo, proceden tanto de las cuotas pagadas por los mutualistas, como de otros ingresos propios de la mutualidad tales como la venta de impresos y otras publicaciones (excluidos los destinados otras finalidades), para determinar la parte de tales cantidades correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, se deberán tener en cuenta las cuotas pagadas por el mutualista hasta esa fecha así como los otros ingresos anteriormente citados atribuibles a cada mutualista en función de dichas cuotas.
Esto mismo puede predicarse para la determinación de la parte de las cantidades obtenidas por la liquidación de la mutualidad de previsión social correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998 a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006.
En ningún caso la toma en consideración a estos exclusivos efectos de otros ingresos atribuibles al mutualista conferirá a dichos ingresos la naturaleza de aportaciones propias o imputadas para determinar la cuantía de los rendimientos a integrar en la base imponible conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006 y en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006.
Lo señalado en los párrafos anteriores se deberá tener en cuenta igualmente por la entidad pagadora, a efectos de la práctica de retenciones, para la aplicación de los regímenes transitorios previstos en las disposiciones duodécima y segunda de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.