Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4280-16 de 05 de Octubre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º, 69-Uno, 70-Uno, 141, 144, 147-

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el paquete completo de viaje y seminario, y si varía en función del país del cliente.

Descripción

La consultante se dedica a la realización de seminarios de desarrollo personal (materias no incluidas en planes de estudio), y va a ofrecer a sus clientes la realización de viajes y seminarios como un paquete conjunto para realizar el seminario en distintos países del mundo, organizando también visitas guiadas.

Contestación

1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).

En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

?Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.?.

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

2.- En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba ?vacaciones en automóvil?. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.

El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.

Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado ?College?, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el ?college? elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.

En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.

El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.

En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de los seminarios de desarrollo personal y motivacional objeto de consulta, en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.

3.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:

?Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.?.

En consecuencia, estos servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:

?Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.?.

De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.

4.- Debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:

?Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.?.

Debe tenerse en cuenta que no será posible optar por la aplicación del régimen especial del Impuesto cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuado con tal. Esto es, cuando se trate de un consumidor final.

Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:

?La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.?.

La opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y tipo impositivo, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.

En este sentido, por lo que se refiere a las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios y, por tanto, su sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido, se recogen en primer lugar en el artículo 69 de la Ley 37/1992, que establece las reglas generales, señalando en su apartado Uno:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.?.

Por otra parte, el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992 fija una regla especial para la determinación del lugar de prestación de los servicios educativos destinados a personas distintas de empresarios o profesionales:

?Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(?).

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(?)

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.?.

5.- Por su parte, en relación a los servicios de seminarios de desarrollo personal y motivacional que se encuentren sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido como un servicio independiente al margen de un servicio único de viaje en los términos antes expuestos, se encontrarán exentos si se cumplen los requisitos establecidos por el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, según el cual se encontrarán exentas:

?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.?.

Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31 de diciembre), define el concepto de entidades privadas autorizadas a los efectos de esta exención.

De acuerdo con los anteriores preceptos y considerando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de SALCAIUTINSA/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades sean realizadas por un centro de enseñanza, que se considerará centro autorizado o reconocido cuando sus actividades consistan en enseñanzas incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español y disponga de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia, no siendo precisa la disposición de local determinado. No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo, según el cual la exención será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si tales materias se encuentran incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, o la Comunidad Autónoma correspondiente.

En el caso consultado los servicios de seminarios de desarrollo personal y motivacional en que las materias impartidas que no están en ningún plan de estudios, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.

6.- De acuerdo con lo anterior se puede concluir lo siguiente en relación a la tributación por el Impuesto de los servicios de seminarios de desarrollo personal y motivacional prestados por la consultante:

1º) Cuando dichos seminarios incluyan servicio de transporte y alojamiento prestado por terceros y demás servicios accesorios o complementarios del mismo, constituirán un servicio único de viajes.

El servicio que va a facturar la consultante a su cliente estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, la parte del servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos por la empresa organizadora para el viajero y prestados o entregados fuera de la Comunidad, se encontrará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La aplicación del régimen especial de las agencias de viajes se produce con independencia del lugar de residencia del cliente.

Ahora, bien, de cumplirse los requisitos y condiciones del artículo 147 de la Ley 37/1992 y 52 del Reglamento del Impuesto, se podrá aplicar el régimen general del Impuesto, de forma que cada uno de los elementos que componen el servicio de viaje deberá tributar separadamente conforme a las normas que les sean de aplicación.

2º) En el caso de los servicios de seminarios de desarrollo personal y motivacional en los que no se incorpore el servicio de alojamiento y/o transporte, las operaciones habrán de someterse al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, los servicios de enseñanza de desarrollo personal que tengan destinatarios distintos de empresarios o profesionales, conforme al artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto. En caso contrario, se encontrarán no sujetos al mismo.

No obstante lo anterior, si los servicios de seminarios de desarrollo personal y motivacional prestados por la consultante tienen por destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales, dichos servicios se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 en la medida en que el destinatario tenga su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual en el citado territorio, siempre que los servicios se refieran a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

En caso contrario, si el destinatario, empresario o profesional, no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni tiene en su defecto, su domicilio o residencia, en dicho territorio se encontrarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.