Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4291-16 de 06 de Octubre de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 11, 12, 103, dt 13ª

RIS RD 1777/2004 art. 2

RIS RD 634/2015 art. 3, 4

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10, 11, 19, 111

Cuestión

En elementos del inmovilizado material, cuando se utiliza el método de tablas y se aplica el incentivo fiscal de amortización acelerada, multiplicando por 2 el coeficiente máximo, surge la duda para determinar el nuevo coeficiente máximo de amortización resultante, en cuanto al cálculo de la nueva vida útil:

a) Si la nueva vida útil se calcula en función de la aplicación del coeficiente máximo previsto en la tabla, y posteriormente al importe de la amortización que así resulte se le multiplica por 2 (amortización acelerada).

b) O si la nueva vida útil debe calcularse en función del resultado de multiplicar el coeficiente máximo previsto en la tabla por el coeficiente de aceleración, es decir, por 2.

Descripción

La entidad consultante adquirió con fecha 8 de octubre de 2012 una instalación de aire acondicionado nuevo, que venía amortizando a un 12% utilizando el método de tablas, y aplicaba el incentivo fiscal de amortización acelerada, es decir, se amortizaba a un 24%.

Con la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se le plantean dudas sobre su aplicación práctica.

Contestación

La presente contestación no analizará los coeficientes de amortización aplicados por la entidad consultante.

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que ?en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Asimismo, el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

?1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

(?)?

A su vez, el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

?1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

(?)

Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d).

(?)?

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 2, relativo a la amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, que:

?1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

(?)

2. En el método de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en las mismas.

(?)

5. Las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo de este Reglamento.?

Por su parte, en la regulación del régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el artículo 111 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

?1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

(?)

6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.?

Según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta y de lo establecido en los preceptos citados, la entidad consultante adquirió 8 de octubre de 2012 un elemento nuevo del inmovilizado material, una instalación de aire acondicionado, cuya amortización fiscal venía determinada por el resultado de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas que le correspondía, multiplicado por 2 (si bien no se indica expresamente en el escrito de consulta, en la presente contestación se supone que la entidad consultante aplicaba lo establecido en el artículo 111 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Asimismo, en la presente contestación se presume que a la entidad consultante no le resultó de aplicación la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.

El artículo 10.3 de la LIS establece que ?en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)?

A su vez, el artículo 12 de la LIS establece que:

?1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

(?)?

La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos. Los elementos aparecen agrupados por su naturaleza, sin distinguir, como sucedía en las anteriores tablas de amortización oficialmente aprobadas, que constaban como anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por actividades.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (el cual ha derogado el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades), establece en su artículo 3, relativo a las normas comunes de la amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, que:

?1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto.

(?)

3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

(?)?

A su vez, el artículo 4 del RIS, relativo a la amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, establece que:

?1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.

b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla.

c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3.1.º del artículo 11 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en la letra b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en la letra a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el importe de la amortización que hubiera correspondido por aplicación de lo dispuesto en la referida letra b) anterior.

(?)?

Por su parte, en la regulación del régimen especial de los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, el artículo 103 de la LIS, establece que:

?1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

(?)?

Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que la disposición transitoria decimotercera de la LIS establece que:

?Disposición transitoria decimotercera. Aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley en elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad. Libertad de amortización pendiente de aplicar.

1. Los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de esta Ley, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.

Asimismo, aquellos contribuyentes que estuvieran aplicando un método de amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y, en aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley les correspondiere un plazo de amortización distinto, podrán optar por aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.

Las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal máximos previstos en esta Ley, multiplicados por 1,1.

Los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los contribuyentes, que se puedan originar a raíz de la entrada en vigor de la presente Ley, se contabilizarán como un cambio de estimación contable.

2. (?)?

Este régimen transitorio se refiere a la aplicación de la tabla de amortización prevista en la LIS a elementos patrimoniales adquiridos en períodos impositivos con anterioridad al 1 de enero de 2015, que habrían venido amortizándose de acuerdo con los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con la disposición transitoria decimotercera de la LIS, los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuviera aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de la LIS, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.

Si bien no se indica expresamente en el escrito de consulta, a efectos de la presente contestación se entiende que al supuesto planteado por la entidad consultante le es de aplicación el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria decimotercera de la LIS.

Pero además, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante aplica el coeficiente lineal máximo previsto en la tabla establecida en la LIS, junto con lo establecido en el artículo 103 de la LIS, en virtud del cual el elemento patrimonial se amortiza en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 dicho coeficiente lineal máximo.

A efectos de determinar la nueva vida útil del elemento, en el escrito de consulta se plantea si la misma debe determinarse en función del coeficiente lineal máximo previsto en la tabla establecida en la LIS, para, una vez determinada, multiplicar por 2 el coeficiente por el que se habrá de amortizar durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, o si bien la nueva vida útil debe determinarse en función del coeficiente lineal máximo previsto en la tabla establecida en la LIS multiplicado por 2.

En este sentido, se considera que la primera interpretación es la más acorde con el sentido de la disposición transitoria decimotercera de la LIS, puesto que la nueva vida útil del elemento patrimonial ha de venir determinada por el nuevo coeficiente de amortización previsto en la tabla establecida en la LIS, de manera que lo que permite el artículo 103 de la LIS es una aceleración de la amortización resultante de dicho coeficiente, es decir, acelerar la amortización de forma que ésta se complete antes de finalizar la vida útil del elemento de que se trate. De acuerdo con ello, la nueva vida útil del elemento, habrá de determinarse en función del coeficiente lineal máximo previsto en la tabla establecida en la LIS, para, una vez determinada, multiplicar por 2 el coeficiente por el que se habría de amortizar durante los períodos impositivos que restaban hasta completar su nueva vida útil. De esta forma, se terminará de amortizar antes de que finalice dicha nueva vida útil.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.