Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4383-16 de 11 de Octubre de 2016
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 11/10/2016
Num. Resolución: V4383-16
Normativa
LIS,
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B) 10
Cuestión
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la
2º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos de los Impuestos sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3º) Si no resultaría de aplicación lo establecido en el artículo
Descripción
La entidad consultante es residente en territorio español, y se encuentra íntegramente participada por la persona física E, quién ostenta el 99,99% de la titularidad sobre el capital social siendo a su vez administrador único de la compañía.
La entidad consultante tiene como actividad principal la de mensajería y paquetería urgente, teniendo además otras dos ramas de actividad, reformas y mantenimiento de viviendas y la de explotación en arrendamiento de fincas en general. La sociedad ha venido obteniendo beneficios derivados de sus actividades económicas, los cuales se han acumulado en las reservas de la compañía.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración de la entidad, separando la actividad de mensajería de las otras dos actividades ligadas al ámbito inmobiliario, reformas y arrendamiento. Efectuará junto con los medios personales para la gestión de cada actividad, teniendo en cuenta que son negocios con una estructura financiera, funcional y de riesgo beneficio muy diferentes que puede provocar un contagio entre las actividades.
Se realizaría una operación de escisión parcial de la entidad consultante aportando las ramas de actividad de reformas de viviendas y de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación y entregando al socio las participaciones de esta nueva sociedad, de tal forma que la sociedad escindida mantendría la rama de actividad de mensajería y paquetería urgente. Tanto la sociedad escindida como la nueva sociedad, contaran como hasta ahora con los medios materiales y humanos necesarios para continuar funcionando como explotaciones autónomas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar la actividad de mensajería urgente de las reformas de viviendas y arrendamiento de inmuebles para posibilitar una gestión diferenciada, con la correspondiente separación de riesgos.
-Centralizar en una única sociedad las actividades de reformas y arrendamientos, logrando una toma de decisiones más ágil y eficiente, localizando en una sola sociedad todas las actividades relacionadas con los inmuebles, sean propios o ajenos.
-Realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades y obtener más fácilmente financiación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: ?una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.?
En el ámbito mercantil, el artículo
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de ?rama de actividad? no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar varias actividades diferenciadas, la actividad de mensajería urgente y reformas y arrendamiento de viviendas. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad, la parte de su patrimonio empresarial que constituye dos actividades diferenciadas de reformas y arrendamiento de viviendas, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de mensajería y paquetería urgente.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades de reforma y arrendamiento de inmuebles) determine la existencia de dos explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, determinante de dos ramas de actividad diferenciadas, que se segregan y transmiten a la entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (actividad de mensajería urgente), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la
En efecto, estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar las dos actividades segregadas, de reformas y mantenimiento de viviendas y de arrendamiento de viviendas, siendo determinantes de sendas ramas de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la mensajería, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la
?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar la actividad de mensajería urgente de las reformas de viviendas y arrendamiento de inmuebles para posibilitar una gestión diferenciada, con la correspondiente separación de riesgos, centralizar en una única sociedad las actividades de reformas y arrendamientos, logrando una toma de decisiones más ágil y eficiente, localizando en una sola sociedad todas las actividades relacionadas con los inmuebles, sean propios o ajenos y realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades y obtener más fácilmente financiación. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo
?No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(?).?.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión los elementos afectos a la actividad inmobiliaria de la consultante incluyendo los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
?1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[?]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración?.
El artículo 21 del mismo
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado
?10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados?.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo
?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.?.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la
?No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión planteada, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la
Dado que en el caso consultado parecen concurrir las circunstancias señaladas, no se producirá el devengo del IIVTNU, siendo, por tanto, la operación no sujeta al mismo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo
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