Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4574-16 de 25 de Octubre de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4574-16 de 25 de Octubre de 2016

Tiempo de lectura: 15 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 25/10/2016

Num. Resolución: V4574-16

Tiempo de lectura: 15 min


Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºb) y 89.2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La presente consulta es una aclaración de los hechos formulados en la consulta V3102-16, en relación a una operación de escisión parcial planteada. En concreto los hechos son los siguientes:

Las personas físicas consultantes son socios de dos entidades residentes fiscalmente en España:

-La entidad C sociedad de nacionalidad española y dedicada a los servicios de promoción y consultoría inmobiliaria.

-La entidad G, sociedad de nacionalidad española, y dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles. Esta entidad aplica el régimen fiscal especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

Los consultantes se plantean reorganizar su organización societaria actual, mediante la escisión de una rama de la actividad de la entidad C, la correspondiente al negocio de arrendamiento de activos a favor de otra sociedad familiar V. Tras la escisión, la entidad C conservaría las ramas de actividad de promoción inmobiliaria y de consultoría y servicios inmobiliarios.

La rama de actividad de arrendamiento objeto de la escisión estaría compuesta por todos los activos y pasivos que incluyen los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad. Asimismo, existe un empleado dedicado a la gestión de esta actividad contratado en régimen laboral y a tiempo completo.

En el Anexo I de la consulta se detallaba que una promoción en curso que se encuentra en fase de ejecución, y cuya promoción va a ser destinada al 100% al arrendamiento forma parte de los activos que se escinde de C, a favor de V, para que sea esta última la que ponga en régimen de alquiler todos los inmuebles que conforman la promoción.

Por otra parte, el dicho Anexo I, se detallaba la deuda existente de V con la entidad C, el mencionado importe es la cantidad pendiente de pago de la promoción que realizó la entidad C y transmitió a la finalización de la misma a V, adquiriendo V dichos inmuebles al objeto de dedicarlos al arrendamiento. Habiendo abonado V dicha transmisión parcialmente quedando la deuda mencionada en el Anexo I de la consulta dicha cuenta contable se escindiría de C a favor de V, anulándose dicha cuenta.

Finalmente, en el Anexo II de la consulta se hace referencia a la tesorería que va a ser objeto de traspaso a favor de V en la operación de escisión planteada, esta tesorería deriva de los arrendamientos cobrados por la entidad C así como las ventas brutas totales realizadas de los inmuebles arrendados, estableciéndose en dicho anexo II el importe de la tesorería que será objeto de escisión.

Por su parte, la rama de actividad que permanecería en la entidad C tras la escisión estaría compuesta por los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. Se plantean dos posibilidades:

a) El traspaso como rama de actividad de todos los activos y pasivos junto con el empleado contratado laboralmente y a jornada completa en C, que se ocupa actualmente de la gestión de la rama de actividad de la entidad.

b) El traspaso como rama de actividad únicamente de los activos y pasivos pero manteniendo en la entidad C, al empleado contratado laboralmente y a jornada completa cuyas funciones son la gestión de la rama de actividad de arrendamiento de C. Una vez realizada la operación de escisión y el traspaso operativo de la actividad, el empleado pasaría a ocupar otras funciones en la propia entidad C.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Centralizar todos los inmuebles y arrendamiento en una sola sociedad, con las correspondientes ventajas de gestión y unificación que ello supone.

-Impedir que los riesgos empresariales derivados de la actividad de promoción inmobiliaria y de consultoría y servicios puedan afectar a los inmuebles que forman parte de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la cual no tiene riesgos patrimoniales de calado.

-Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas, teniendo cada Sociedad los activos correspondientes a la actividad empresarial y no estando ambas actividades mezcladas en ambas sociedades.

-Mejorar la productividad y el control de costes al poder reorganizar la política de recursos humanos de cada entidad de acuerdo a su negocio principal con los recursos adecuados para dicha actividad.

-Separar las estructuras financieras de cada actividad, lo cual permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de financiación de ambas entidades ante terceros.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: ?una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.?

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: ?Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.?

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de ?rama de actividad? de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de promoción inmobiliaria y la actividad de arrendamiento de inmuebles. Así, la consultante segregará y transmitirá a la sociedad V, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento de locales junto con el derecho de crédito, la promoción en curso destinada al arrendamiento y la tesorería descrita, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad dedicada a la promoción inmobiliaria.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de ?rama de actividad? no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera ?rama de actividad? el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de ?rama de actividad? no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5.1 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de ?rama de actividad? requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles junto con el derecho de crédito afecto a los mismos y la tesorería que corresponda) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente V, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (promoción inmobiliaria), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar el negocio de arrendamiento de inmuebles, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad española, la operación de aportación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la promoción inmobiliaria, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

(?)?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de centralizar todos los inmuebles y arrendamiento en una sola sociedad, con las correspondientes ventajas de gestión y unificación que ello supone, impedir que los riesgos empresariales derivados de la actividad de promoción inmobiliaria y de consultoría y servicios puedan afectar a los inmuebles que forman parte de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la cual no tiene riesgos patrimoniales de calado, lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas, teniendo cada Sociedad los activos correspondientes a la actividad empresarial y no estando ambas actividades mezcladas en ambas sociedades, mejorar la productividad y el control de costes al poder reorganizar la política de recursos humanos de cada entidad de acuerdo a su negocio principal con los recursos adecuados para dicha actividad y separar las estructuras financieras de cada actividad, lo cual permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de financiación de ambas entidades ante terceros. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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