Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4651-16 de 03 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 84-

Cuestión

Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido así como aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

Descripción

La consultante es una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que pretende adquirir los derechos de pesca de un buque propiedad de una entidad cuya sede de actividad económica se encuentra en las Islas Canarias. La sociedad canaria cuenta con una oficina en el territorio de aplicación del Impuesto que cuenta con su propio personal y los medios necesarios para efectuar la comercialización del pescado y para llevar a cabo la gestión de las necesidades de sus barcos. Dicha oficina cuenta con un gerente con capacidad para contratar en nombre y por cuenta de la entidad canaria y al que, para la transmisión de los derechos de pesca, se le otorgarán los poderes necesarios para la firma del contrato de transmisión de los derechos.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

?Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.?.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Dicha norma establece que:

?El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.?.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del Impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

?A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por ?bienes inmuebles? se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.?.

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:

?1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

(?).?.

En interpretación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido en su sentencia de 7 de septiembre del 2006 recaída en el asunto Heger Rudi GmbH, C-166/05, que la transmisión de derechos, a cambio de una contraprestación, que permiten el ejercicio de la pesca en una determinada zona geográfica delimitada deben ser considerados servicios directa y suficientemente vinculados con un bien inmueble.

En consecuencia, la adquisición de los derechos de pesca por parte de la consultante, debe ser calificada como una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble y que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso el que la zona geográfica a la que se refieran los derechos se encuentre situada dentro del territorio de aplicación del Impuesto tal y como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992.

En otro caso, la referida transmisión de derechos no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En cuanto a quién corresponde la condición de sujeto pasivo del Impuesto, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a?) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.

b?) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

c?) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.

(?).?.

En este sentido, el apartado Dos del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que, a los efectos del Impuesto, ?se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.?.

Las definiciones de sede de actividad económica y de establecimiento permanente se contienen en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 en los siguientes términos:

?Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(?).?.

El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11.2, conforme al cual:

?2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:

(?)

d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.

(?).?.

Por su parte, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone que:

?A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el Impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.?.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, debe concluirse, en primer lugar, que la oficina que mantiene la entidad canaria en el territorio de aplicación del Impuesto es un establecimiento permanente pues cuenta con un grado de permanencia suficiente y una estructura de medios técnicos y humanos que le permiten tanto prestar servicios como recibirlos y, en segundo lugar, que este establecimiento permanente interviene en la transmisión de los derechos de pesca a la consultante pues se conceden al gerente de la misma los poderes suficientes para la firma del contrato por el que se instrumenta la transmisión.

En consecuencia, si conforme a lo establecido en el apartado anterior la operación objeto de consulta, se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por referirse a derechos de pesca situados en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de la misma, la oficina de la entidad canaria situada en dicho territorio.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.