Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4809-16 de 10 de Noviembre de 2016
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 10/11/2016
Num. Resolución: V4809-16
Normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9.
CDI Estados Unidos.
Cuestión
Si el consultante sería considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, mantendría su condición de no residente fiscal en España.
En el supuesto de mantener su condición como no residente fiscal en España, ¿sería contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes respecto a las retribuciones percibidas de la universidad americana?. Dicha cuestión se plantea en relación con lo establecido en el artículo 21.1.a) del CDI.
Descripción
El consultante, residente fiscal en Estados Unidos desde hace dieciocho años y con doble nacionalidad (EEUU/española), trabaja como catedrático en el Oregon Institute of Technology, universidad pública dependiente del Estado de Oregón, esto es, es funcionario público. En los Estados Unidos tiene una vivienda a su disposición en la que convive y ha convivido con su familia (cónyuge y dos hijos menores de edad). Asimismo, indica que mantiene en Estados Unidos la práctica totalidad de sus intereses económicos. No obstante, en España es dueño de un inmueble destinado a vivienda y recientemente adquirido como consecuencia del reparto y adjudicación de una herencia.
La citada universidad americana, en colaboración con una universidad pública española, ha invitado al consultante a participar en un proyecto de investigación conjunta. El desarrollo de dicho proyecto (de proyección plurianual) podría exigir que el consultante pasara más tiempo en España que en Estados Unidos, y ello con independencia de que, en esta situación y dado los constantes compromisos internacionales del consultante, resultara que en ninguno de ambos países superara, en pernocta o permanencia, los 183 días al año. Su familia convivirá con él mientras permanezca en España.
En cuanto a sus retribuciones, todas continuarán corriendo a cargo y por cuenta de la universidad americana, sin que nada vaya a percibir de la universidad española ni de ninguna otra entidad española. Dichas retribuciones se mantendrán íntegras, sin que nada se perciba en razón a su desplazamiento. Igualmente, continuará obligado a realizar sus labores docentes en la universidad americana.
Contestación
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
?1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.?
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.?.
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone que:
?1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.?.
Según el mencionado artículo 9.1 de la LIRPF, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Por tanto, en el presente caso, si el consultante, residente fiscal en Estados Unidos, debido a su participación en el proyecto de investigación conjunta, establece su residencia en España, junto con su familia, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
No obstante, si, de acuerdo con la normativa señalada, el consultante resultase ser residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Estados Unidos de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos países. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de Febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), que se expresa en los siguientes términos:
?2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.?.
En relación con la segunda pregunta, el Convenio Hispano-Estadounidense regula en su artículo 21 las rentas derivadas de funciones públicas, señalando, en el apartado 1, lo siguiente:
?1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i) Posee la nacionalidad de ese Estado, o
ii) No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.?.
El consultante indica en su escrito que es funcionario de una universidad pública estadounidense, ?Oregon Institute of Technology? dependiente del Estado de Oregón. Sin embargo, el citado Instituto no se corresponde con ninguno de los pagadores señalados en el artículo 21 del Convenio Hispano-Estadounidense. La citada universidad no se trata del Estado contratante, ni una de sus subdivisiones políticas o entidad local.
En consecuencia, resulta de aplicación el artículo 16 del Convenio, relativo a los servicios personales dependientes, que, en sus dos primeros apartados, señala:
?1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.?.
De acuerdo a los hechos descritos en la consulta, las remuneraciones las paga la universidad estadounidense y el trabajo se realiza en España. Si el consultante no es residente fiscal en España, las retribuciones percibidas sólo podrán ser objeto de gravamen en Estados Unidos, al cumplirse las condiciones b) y c) del apartado 2. Las remuneraciones se pagan por una Universidad no residente en España, y las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la Universidad estadounidense tenga en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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