Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4942-16 de 15 de Noviembre de 2016
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 15/11/2016
Num. Resolución: V4942-16
Normativa
1619/2012. Arts.
Cuestión
Exención de los servicios de arrendamiento descritos. Obligación de emitir facturas por los arrendamientos realizados a agencias de viajes y operadores turísticos.
Descripción
La consultante se dedica a la explotación en alquiler de apartamentos turísticos, cedidos por sus propietarios a tal fin, durante la temporada de esquí, permaneciendo sin actividad el resto del año. El alquiler se realiza habitualmente a personas físicas, y ocasionalmente a agencias de viajes y operadores turísticos. Los únicos servicios auxiliares que se prestan son la limpieza y cambio de ropa de cama a la entrada y salida del cliente, cuya estancia suele durar entre uno y cuatro días. Los gastos de reparación y mantenimiento corren por cuenta de los propietarios de los inmuebles. La consultante actúa como intermediaria entre el arrendador y el arrendatario, cobrando una comisión al arrendador por tal intermediación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo
El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.
Por su parte el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:
' (...).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.
(...).
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.'.
De esta forma cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de arrendamiento debe considerarse que recibe y presta los servicios de arrendamiento, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al propietario o a su cliente, o a ambos a la vez.
A efectos de determinar la forma de actuar de la entidad consultante es importante analizar si los arrendadores mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es la consultante quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso, se considerará que la consultante actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los arrendadores los que prestarían directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, la consultante prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular de los apartamentos turísticos.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante actúa como intermediaria entre arrendador y arrendatario, cobrando únicamente la comisión que le satisface el arrendador por los servicios prestados. Por tanto, deberá entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario del apartamento al cliente final, mientras que la consultante realiza una prestación de servicios de mediación.
2.- Respecto a la operación de arrendamiento, el artículo
?23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(?).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(?).
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(?).?.
3.- El artículo
?Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(?).
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(?).
2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.
(?).?.
4.- El arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera.
Según reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo, por todas, contestación a consulta vinculante de 17 de febrero de 2015, nº V0600-15, tanto en el caso del propietario que arrienda un inmueble directamente, como en el caso de que lo explote una sociedad, cuando el arrendador se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios de arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo
- Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
Según la descripción de hechos efectuada por la consultante, los servicios prestados al inquilino incluyen los de ropa de cama y limpieza de entrada y salida, que no pueden ser calificados como servicios complementarios propios de la industria hotelera.
De modo que una vez excluida la concurrencia de servicios complementarios propios de la industria hotelera, procede analizar la exención al arrendamiento de vivienda y sus requisitos. Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del precepto, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
De acuerdo con todo lo anterior, el arrendamiento de los apartamentos a los clientes finales estará sujeto al Impuesto pero exento el virtud del artículo
Por el contrario, el arrendamiento realizado a agencias de viajes y operadores turísticos estará sujeto y no exento, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento. Igualmente estará sujeta y no exenta la prestación de servicios de mediación por parte de la consultante a los arrendadores.
5.- Respecto de los servicios de ropa de cama y limpieza de salida que se presta al inquilino, esta operación es accesoria a la prestación principal que es el arrendamiento de vivienda.
En efecto, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En consecuencia, los referidos servicios, en el supuesto objeto de consulta, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse en el marco de una arrendamiento de vivienda exento del Impuesto, en las condiciones señaladas.
6.- Por lo que se refiere a la obligación de emitir facturas por los arrendamientos realizados a agencias de viajes y operadores turísticos, el artículo
El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo
El artículo 2, apartado 1, del mencionado Reglamento establece lo siguiente:
?1. De acuerdo con el artículo
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(?) .?.
Por su parte el artículo 3 del citado Reglamento al recoger las excepciones a la obligación de expedir factura, señala que no existe obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
?a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.
(?).?.
En consecuencia, en el caso planteado por la consultante, existe obligación de emitir factura por los servicios de arrendamiento prestados a agencias de viajes y operadores turísticos, en la medida en que se trata de empresarios o profesionales que actúan como tales en las operaciones consultadas.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo