Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4954-16 de 15 de Noviembre de 2016

Normativa

Código de Comercio art 36.2.a)

LIS Ley 27/2014 arts 10.3, 11

LIVA Ley 37/1992 arts 4.uno, 5.uno.a), 13, 15, 17, 18.uno.1º, 68.tres, 69.uno.1º, 70.uno.6º, 86

PGC RD 1514/2007

Cuestión

Consecuencias de esta forma de operar a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

El consultante va a constituir una sociedad cuya actividad será la de tienda on-line donde cualquier particular o empresa puede adquirir productos de su web previa selección de uno o varios artículos que compraría previa autorización a la sociedad para comprar y pagar en su nombre dichos artículos a cambio del precio y una comisión.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que ?en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?

El artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?.).?

El artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como los ?incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.?

En desarrollo de lo anterior, el apartado 4 del marco conceptual de la contabilidad, recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que son ingresos ?los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. (?) Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.?

La norma de registro y valoración 14ª del PGC, en relación con los ingresos por prestaciones de servicios dispone que ?los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c. El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.?

De los datos aportados se desprende que la sociedad actuará como intermediaria entre el comprador y el vendedor y, además, prestará los servicios de gestión de pago y asesoramiento al comprador acerca de los productos adquiridos. La sociedad cobrará por estos servicios una comisión.

De acuerdo con lo anterior, las comisiones que perciba la sociedad por los servicios prestados a compradores y vendedores formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin que el precio de la compraventa, cobrado por la sociedad y entregado al vendedor en nombre del comprador, tenga la consideración de contraprestación o ingreso, en el sentido establecido en la norma de valoración 14ª del PGC, al tratarse de una provisión de fondos o suplidos, es decir, siempre que se trate de importes abonados en nombre y por cuenta de un tercero que pone a disposición del mediador los fondos necesarios para satisfacer la contraprestación del contrato de compraventa.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El consultante se dedica a la intermediación en la venta de productos que son adquiridos directamente por sus clientes, si bien el consultante asume también el servicio de gestión del pago al proveedor de los bienes adquiridos por los clientes y el asesoramiento y gestión post-venta de los productos, cobrando una comisión por estos conceptos.

El consultante desea conocer la sujeción de la comisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que 'Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios objeto de consulta realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Tercero.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que el consultante actúa en nombre y por cuenta de los clientes y que los bienes son enviados y facturados directamente por los proveedores a sus clientes. Los bienes pueden proceder de la Comunidad o de países o territorios terceros.

Debe tenerse en cuenta que, la entrada de los productos desde fuera de la Comunidad supondrá la realización de una importación de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto que delimita el concepto de importaciones de bienes, estableciendo en su apartado uno.1º que tendrá la consideración de tal:

?La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.?.

Estas importaciones estarán sujetas al Impuesto según establece el artículo 17 de la Ley 37/1992 que define el hecho imponible importación, de la siguiente forma:

?Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.?.

En relación con el sujeto pasivo de estas importaciones, debe tenerse en cuenta que son realizadas por los clientes de la consultante que reciben la mercancía directamente desde fuera de la Comunidad, asumiendo la posición de importador como destinatarios de los productos según se describe en el texto de la consulta, y que serán sujetos pasivos de las mismas, a tenor de lo establecido en el artículo 86 del mismo texto legal dispone que:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(?).?.

Cuarto.- En caso de que los bienes se envíen desde otros Estados miembros de la Comunidad al territorio de aplicación del Impuesto, habrá que diferenciar en función de si el destinatario de la entrega es un empresario o profesional actuando como tal o un consumidor final.

La operación constituirá una adquisición intracomunitaria de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 37/1992 según el cual:

?Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.?.

Estas adquisiciones intracomunitarias de bienes estarán sujetas al Impuesto de acuerdo con el artículo 13 de la Ley del Impuesto cuando su destinatario sea un empresario o profesional:

?Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(?).?.

Los empresarios o profesionales destinatarios de las adquisiciones intracomunitarias de bienes serán los sujetos pasivos de las mismas, según establece el artículo 85 de la Ley del Impuesto:

?En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.?.

En caso que la adquisición sea efectuada por un particular que no actúa en calidad de empresario o profesional, la operación estará sujeta en el Estado miembro de origen de la mercancía, salvo que sea de aplicación lo dispuesto por el artículo 68 apartado tres de la Ley 37/1992, en cuyo caso la entrega se entenderá realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en los siguientes términos:

?Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes

4.º Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.?.

QUINTO: Por otra parte, la comisión que el consultante percibe de sus clientes por su intermediación en la compra del bien, así como por los servicios accesorios de gestión de cobro y de gestión y asesoramiento post-venta de los productos adquiridos por sus clientes, constituye la contraprestación de un servicio que puede calificarse como servicio de mediación en las condiciones señaladas en el escrito de consulta que se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, las prestaciones de servicios se entienden realizadas conforme a lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto que recogen, respectivamente, las reglas generales y especiales de localización de servicios. El primero de dichos preceptos establece que:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(?).?.

Por su parte, el artículo 70.Uno.6º de la Ley del Impuesto señala que:

?Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(?)

6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.?.

En consecuencia, los servicios objeto de consulta prestados por el consultante a sus clientes, que tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos establecidos en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 y quedarán sujetos al mismo.

También estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a aquellos clientes que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal, en la medida que se trate de servicios de mediación sobre importaciones o entregas de bienes procedentes de otros Estados miembros siempre y cuando dichas operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el referido artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992.

La consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a sus servicios de mediación objeto de consulta, al tipo general del 21 por ciento cuando los mismos, conforme a los criterios anteriores, se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y queden sujetos al mismo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.