Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5083-16 de 23 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 22-cuatro, 69-uno-1º, 70-uno-9º, 70-dos, 89, 114

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento de aeronaves a empresarios y particulares establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. Exención de la adquisición de la aeronave y su posterior arrendamiento y subarriendo. En caso de repercusión improcedente estando la operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, procedimiento para obtener su devolución.

Descripción

La entidad consultante adquirió una aeronave por la que soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido, habiéndola arrendado a otra compañía dedicada esencialmente al tráfico internacional remunerado que la utiliza en exclusiva.

Contestación

1.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido se regulan en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley cuyo apartado uno, número 1º, dispone lo siguiente:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(?).?.

Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

?9.º A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos:

a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.

b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio.

No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio.

B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.?.

Por su parte, el apartado dos del citado artículo 70, declara lo siguiente:

?Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

(?)

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.?.

2.- El artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992 supone la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que establece lo siguiente:

?1. El lugar de prestación de servicios de arrendamiento a corto plazo de un medio de transporte será el lugar en el que el medio de transporte se ponga efectivamente a disposición posición del destinatario.

2. El lugar de prestación de servicios de arrendamiento, excepto el arrendamiento a corto plazo, de un medio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el destinatario esté establecido o domiciliado o resida habitualmente.

No obstante, el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, a excepción del arrendamiento a corto plazo, de una embarcación de recreo a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que la embarcación de recreo se ponga efectivamente a disposición del destinatario, cuando el servicio sea realmente prestado por el proveedor desde la sede de su actividad económica o desde un establecimiento permanente situado en dicho lugar.

3. A los efectos de los apartados 1 y 2, la expresión ?a corto plazo? se aplicará a la tenencia o el uso continuados de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90 días.?.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo previsto en los artículos 24 quater, 24 quinquies, 24 sexies, 38, 39 y 40 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), que disponen lo siguiente:

?Presunciones en relación con la ubicación del cliente

(?)

Artículo 24 quater

A efectos del artículo 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE, cuando se alquilen de forma distinta de a corto plazo, medios de transporte a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 sexies del presente Reglamento.

Subsección 3 ter

Refutación de presunciones

Artículo 24 quinquies

1. El prestador de alguno de los servicios enumerados en el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE podrá refutar una presunción contemplada en el artículo 24 bis, o en las letras a), b) y c) del artículo 24 ter del presente Reglamento fundándose en tres elementos de prueba no contradictorios que demuestren que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en otro lugar.

2. Las autoridades tributarias podrán refutar presunciones formuladas en virtud de los artículos 24 bis, 24 ter, o 24 quater, cuando haya indicios de mala utilización o abuso por parte del prestador.

Subsección 3 quater

Elementos de prueba para la determinación de la ubicación del cliente y para la refutación de presunciones

Artículo 24 sexies

A efectos de lo dispuesto en el artículo 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE y de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 24 quater del presente Reglamento, serán en particular elementos de prueba los siguientes:

a) la dirección de facturación del cliente;

b) los datos bancarios, como el lugar en que se encuentra la cuenta bancaria utilizada para el pago o la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco;

c) los detalles de registro de los medios de transporte alquilados por el cliente, cuando el registro de ese medio de transporte sea necesario en el lugar donde se utiliza, u otra información similar;

d) otra información relevante desde el punto de vista comercial.

(?)

Arrendamiento de medios de transporte

Artículo 38

1. Los «medios de transporte» a que se refiere el artículo 56 y el artículo 59, párrafo primero, letra g), de la Directiva 2006/112/CE incluirán los vehículos, motorizados o no, y demás dispositivos y equipos concebidos para el transporte de personas u objetos de un lugar a otro, que puedan ser remolcados o empujados por vehículos, y que se destinen normalmente a tareas de transporte y sean idóneos para ello.

(?)

Artículo 39

1. A efectos de la aplicación del artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE, la duración de la tenencia o del uso continuado de un medio de transporte objeto de arrendamiento será determinada tomando como base el contrato celebrado entre las partes.

El contrato constituirá una presunción que podrá ser refutada mediante cualquier instrumento de hecho o de derecho que permita determinar la duración efectiva de esa tenencia o de ese uso.

La superación por causas de fuerza mayor de la duración contractual del arrendamiento a corto plazo definido en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE no incidirá en la determinación de la duración de la tenencia o utilización continuada del medio de transporte.

2. Cuando el arrendamiento de un mismo medio de transporte quede cubierto por contratos consecutivos entre las mismas partes, la duración será la de la tenencia o uso continuados del medio de transporte establecida en el conjunto de los contratos.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo primero, todo contrato y sus prórrogas se considerarán contratos consecutivos.

No obstante, no se cuestionará la duración del contrato o de los contratos de arrendamiento a corto plazo que preceden al contrato calificado de contrato de larga duración, siempre que no existan prácticas abusivas.

3. Salvo que existan prácticas abusivas, los contratos consecutivos entre las mismas partes para medios de transporte diferentes no se considerarán contratos consecutivos a efectos del apartado 2.

Artículo 40

El lugar en que el medio de transporte se pone efectivamente a disposición del cliente a que se refiere el artículo 56, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE será aquel en que el cliente o un tercero que actúe en su nombre tome posesión de él materialmente.?.

3.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente en relación a la sujeción de las operaciones de arrendamiento de medios de transporte:

1º.- Los arrendamientos de aeronaves a corto plazo en los términos previstos en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la puesta en posesión de los mismos al destinatario se realice en el territorio español de aplicación del Impuesto, con independencia de que sus destinatarios sean particulares o empresarios o profesionales y estén establecidos o no en el citado territorio.

2º.- Tratándose de arrendamientos de aeronaves a largo plazo en los términos previstos en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Los arrendamientos de aeronaves a favor de particulares que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal con domicilio o residencia habitual en el territorio español de aplicación del Impuesto.

b) Los arrendamientos de aeronaves a destinatarios que sean empresarios o profesionales que actúen como tales y radique en el territorio español de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que dichos servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

Cuando se arrienden medios de transporte a largo plazo a personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 sexies del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, indicado anteriormente, y sin perjuicio de la refutación de dichas presunciones conforme a lo establecido en el artículo 24 quinquies de ese Reglamento.

4.- En relación a los servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a los apartados anteriores, el artículo 22, apartado Cuatro, de la Ley 37/1992, establece que se encontrarán exentos del Impuesto:

?Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.?.

5.- Por su parte, el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 15.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:

?Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(?)

e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;

f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;

(?).?.

El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal, en la sentencia de 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:

?42      En primer término, en lo que atañe al objetivo perseguido ya se ha expuesto en el apartado 29 de la presente sentencia que consiste en exonerar la entrega de aeronaves cuando se destinan en esencia a la utilización en el transporte internacional, es decir, en vuelos que atraviesan espacios sujetos a la competencia de varios Estados y en su caso espacios internacionales.

43      Ahora bien, hay que observar que ese objetivo puede sustentar una interpretación del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva según la cual la condición para que una entrega de aeronave se beneficie de la exención prevista por esa disposición es realmente la de que esa aeronave se destine a su utilización por una compañía cuyas actividades se desarrollen esencialmente en el tráfico internacional remunerado, sin que sea relevante la identidad del adquirente mismo.

(?)

57      Por cuanto antecede, se debe responder a la segunda cuestión que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención que prevé se aplica también a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.?.

Del pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

6.- Con independencia de lo anterior, el Comité del IVA se ha pronunciado en su documento de trabajo nº 770 Addendum final de 24 de julio de 2014, sobre la interpretación del precepto contenido en el artículo 148, letra f) de la Directiva, a la luz de la referida Sentencia A Oy del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señalando, casi por unanimidad, que la exención del artículo 148, letra f) de la Directiva se aplicará a la entrega de una aeronave a un empresario o profesional cuando dicha aeronave sea adquirida por éste con el objeto de permitir el uso exclusivo de la misma a una aerolínea, o varias aerolíneas, que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado.

De conformidad con lo expuesto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se cumplan las condiciones señaladas anteriormente, las siguientes operaciones:

- La adquisición de una aeronave por la consultante siempre que adquiera las aeronaves para su utilización exclusiva por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.

- El arrendamiento por la consultante de una aeronave, así como el ulterior subarriendo a otra aerolínea, siempre que la entidad arrendataria o en su caso subarrendataria, respectivamente, que lleven a cabo la utilización exclusiva de la aeronave, se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado.

7.- Con independencia de lo anterior, si la consultante hubiera soportado la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo de aplicación la exención del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, la rectificación de la repercusión improcedente deberá efectuarse según lo previsto por el artículo 89 de la Ley 37/1992, que dispone que:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(?)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. (?)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).?.

La forma en que debe documentarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas se encuentra regulada en el artículo 15 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) que establece que:

?(?)

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(?)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

(?).?.

Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la obligación de la rectificación de las facturas que hubieran sido expedidas con la aplicación del tipo impositivo incorrecto.

Por su parte, el artículo 114 de la Ley del Impuesto, señala que:

?Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

(?)

2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

(?)

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.?.

8.- Por último, en el caso de que los proveedores de la consultante no atiendan a su obligación de rectificar las repercusiones efectuadas, debe la consultante tener en cuenta que el artículo 88.seis de la Ley 37/1992 dispone que las controversias ?que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.?.

En términos similares, el artículo 24 del Reglamento de facturación dispone que

?Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.?.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.