Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5161-16 de 29 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º, 8, 20-Uno-22º y 79

Cuestión

Se cuestiona la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades percibidas por la entidad concesionaria en el marco de la resolución del contrato concesional.

Descripción

La entidad consultante resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de una piscina municipal.

Una vez finalizada la obra y derivado del incumplimiento por la Administración Pública concedente, se ha dictado en vía judicial el rescate de la concesión, debiendo abonarse al concesionario el importe de las inversiones realizadas así como una indemnización por los daños y perjuicios que la resolución le cause al mismo.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que ?Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes ?efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.?.

2.- En cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del rescate de la piscina municipal objeto de consulta consecuencia de la resolución anticipada del contrato de concesión de obra pública por incumplimiento de la entidad concedente, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente: ?se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (?).?.

Dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto del valor añadido, que establece que ?se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.?.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que ?en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien 'con las facultades atribuidas a su propietario'. En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.?.

Los apartados 7, 8 y 9 de la sentencia señalan lo siguiente:

?7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.?.

La aplicación del citado criterio al supuesto planteado determina que el rescate de la piscina municipal cuya construcción y explotación fue encomendada a la entidad concesionaria y que tiene lugar en virtud de la resolución anticipada del contrato de concesión administrativa, supone la realización por esta última de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE establece que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

?No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.?.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, ?clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.?.

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente;

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;

Por otra parte debe tenerse en cuenta que el propio número 1º del artículo 7 de la Ley establece que ?quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

(?)

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.?.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.

En todo caso, la no sujeción será aplicable cuando los elementos que va a ser objeto de transmisión se acompañen de una estructura organizativa de factores de producción que permita el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

De la información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse si van a ser exclusivamente objeto de transmisión el bien inmueble vinculado al contrato de concesión o va a ser cedido, igualmente, el personal y demás elementos asociados a la concesión.

En estas circunstancias, si la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma por no ir acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables. En caso contrario, esto es, si estamos ante la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos anteriormente señalados, la operación estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- No obstante lo anterior, de resultar la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a la citada reversión le podría ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

?A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?).?.

Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.

Si, por el contrario, lo que se transmite es una edificación terminada, cabe plantearse si se trata de una primera o segunda entrega. Para que se trate de una primera entrega a efectos del Impuesto es necesario:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

En la medida en que se cumplan los presupuestos anteriores, se producirá una primera entrega de edificaciones y, por consiguiente, la operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la entrega estará sujeta y exenta del referido Impuesto sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por otra parte, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992 relativa a las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización según el cual:

?Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.?.

5.- En relación con la base imponible de las operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que:

?Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas?.

Por consiguiente, tal y como se ha señalado, la base imponible de las operaciones está constituida por la contraprestación total acordada que en el supuesto considerado estaría determinada por el importe total que va a satisfacer el Ayuntamiento a la concesionaria por la resolución anticipada de la concesión.

No obstante lo anterior, el propio apartado tres número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que no se incluirán en la base imponible 'las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.'.

Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho a la entidad consultante (concesionario) por el Ayuntamiento concedente se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, que el caso planteado podría quedar determinado por la propia transmisión de los elementos afectos a la concesión que revierten al Ayuntamiento o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, 'tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo' (punto 20 de la sentencia).

En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad abonada a la entidad consultante por el Ayuntamiento concedente en concepto de indemnización por lucro cesante y por los daños y perjuicios causados como consecuencia de la resolución anticipada de la concesión derivada del incumplimiento por el citado Ayuntamiento, parece que no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la consultante para dicho Ayuntamiento. La función de dicha cuantía es resarcir a la consultante del lucro cesante y de los daños y perjuicios derivados de la extinción anticipada del contrato de concesión administrativa.

De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto y no forman parte de la base imponible de operación alguna sujeta a dicho tributo, no debiéndose repercutir cuota alguna con ocasión del pago de los mismos.

Del mismo modo, los importes a percibir por los costes de desmantelamiento tienen la finalidad de resarcir a la consultante de los daños y perjuicios causados como consecuencia de la extinción del contrato de concesión, no existiendo, en consecuencia, operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.