Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5184-16 de 30 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 26, 76, 77, 80, 84 y 89

Ley 37/1992, art: 7 y 20.

TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B).

TRLRHL R.D.Leg. 2/2004, art 104.

Cuestión

Si resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones de reorganización del grupo descritas.

Si es posible compensar total o parcialmente en el Impuesto sobre Sociedades, rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la escisión de la entidad B, con las bases imponibles negativas pendientes de compensación en dicho impuesto.

Cuál sería el criterio para la asignación de bases imponibles negativas en cada compañía, una vez llevada a cabo la escisión de la entidad B, teniendo en cuenta que la actividad que ha generado las bases imponibles negativas ha sido la relativa a comercialización y reparación de vehículos.

Cuál sería el tratamiento de las operaciones planteadas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, concretamente la aplicación del número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si resultan de aplicación los artículos 21 y 45.I.B)10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a efectos de las operaciones de reestructuración empresarial proyectadas.

Si resulta de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Si resulta de aplicación a las operaciones planteadas, la disposición adicional segunda de la LIS, en relación con el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

La presente consulta es complementaria de otra anterior con número V1575-11 en la que se planteaba la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a una serie de operaciones de reestructuración de un grupo familiar.

El grupo familiar participa en el 100% del capital de la entidad A y en el 93,58% del capital de B, la cual posee en autocartera el resto de su participación. Ambas entidades participan, a su vez, en otras entidades C, D, E y F, en las que participan también las personas físicas. Estas entidades del grupo familiar se dedican tanto a actividades de tipo comercial (compraventa y reparación de vehículos) como a actividades relacionadas con inmuebles (compraventa, promoción y arrendamiento). En particular, B posee varios inmuebles en los que desarrolla su actividad comercial y es accionista de las distintas sociedades dedicadas a la actividad inmobiliaria.

La entidad consultante H, es una entidad holding surgida de una aportación no dineraria de las acciones de las entidades A y B. Participa en el 100% del capital de las sociedades A y B.

La reestructuración planteada en la consulta anterior no se formalizó (excepto la primera de las operaciones proyectadas consistente en la aportación de las compañías implicadas a una sociedad holding), debido a motivos de índole económica derivados de la crisis económica sufrida.

Así, con posterioridad a presentar la consulta anterior, la situación económica del grupo era tan preocupante que hizo plantearse la conveniencia de presentar el concurso de acreedores. No obstante, finalmente se pudo afrontar la situación sin necesidad de presentar el concurso, para lo que fue necesario, dentro de las actividades que desarrollaba la entidad relativas al automóvil, cesara la de comercialización de automóviles en abril del 2012 pero se mantuviera la de reparación afrontando, para ello, un ERE de gran parte de la plantilla con un coste muy elevado, a lo que hubo de sumarse el coste por amortización de todas las inversiones en los locales de las exposiciones de las que eran arrendatarios y la liquidación de existencias de todo el stock de vehículos nuevos.

Para poder hacer frente a todos estos costes, el grupo ha tenido que incrementar su endeudamiento a pesar de haber transmitido parte del patrimonio inmobiliario objeto de la reestructuración que se somete a la presente consulta. Así, el grupo, tras haber superado la crisis económica, mantiene la misma estructura ineficiente que ha de ser objeto de reestructuración, pues en las mismas sociedades vehículo conviven actividades tan dispares como la reparación de automóviles y el arrendamiento de inmuebles.

Actualmente, y después del proceso llevado a cabo, el grupo se plantea retomar el proceso de reestructuración del mismo, por lo que va a desarrollar las siguientes operaciones.

No obstante, hay que destacar que en relación a las operaciones planteadas en la consulta anterior, se constituyó la entidad H (consultante), mediante la aportación de la totalidad de las acciones de la entidad A. Posteriormente, se llevó a cabo una ampliación de capital social con prima de emisión, mediante la aportación de la totalidad de las acciones de la entidad B (anteriormente se había eliminado la autocartera), así como del resto de compañías en las que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS.

Desde el punto de vista organizativo, la estructura del grupo presenta una excesiva complejidad, por lo que se propone como paso previo, su racionalización mediante la centralización de los servicios de gestión y administrativos en una sociedad holding. Con tal fin, se creó la entidad holding H, como tenedora de las entidades principales, desde la que se van a centralizar servicios administrativos separando, a continuación, la actividad inmobiliaria (arrendamiento de inmuebles donde se desarrolla la actividad de reparación de automóviles, rent a car, comercialización de seguros, etc, eliminando, asimismo, las participaciones cruzadas que existen entre algunas de las compañías que conforman el grupo empresarial.

Se ha de destacar que la única excepción en la reorganización del patrimonio inmobiliario lo constituiría un inmueble, el cual se está promoviendo en la actualidad, ya que dicho inmueble se transmitiría a la entidad que va a desarrollar la actividad de reparación de automóviles, y ello por las razones económicas que se expondrán más adelante.

Considerando los antecedentes expuestos, la sociedad ha elaborado un plan estratégico de reorganización empresarial del grupo para el futuro, planteando las siguientes operaciones:

1. Escisión total de la sociedad B, por la que dividiría la totalidad de su patrimonio social, transmitiéndolo en bloque a tres sociedades nuevas (N1, N2 y N3) y a una existente (la entidad A), como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios (la entidad H consultante), con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación. En base a lo anterior, la transmisión sería la siguiente:

- Actividad de reparación de automóviles más el inmueble en promoción a la entidad N1 (que conservaría la denominación social de la entidad B). En este caso, y a diferencia de lo que se planteaba en la consulta anterior, el citado inmueble permanecería en esta sociedad de nueva creación y no en una independiente, siendo el motivo fundamental para ello el notable incremento del endeudamiento que ha generado la entidad B a causa de su actividad relacionada con los automóviles y que requiere de recursos suficientes para hacer frente al pago del citado endeudamiento en un futuro cercano (que se pretende cubrir con la venta de la promoción del citado inmueble)

Asimismo, se ha de indicar que también, a diferencia de lo que se señalaba en la consulta anterior y, debido a la crisis económica, la compañía dentro de las actividades que venía desarrollando relacionadas con el automóvil, ya no realiza la actividad de compraventa de vehículos. Ello no obsta para que, en un futuro, los responsables de la compañía puedan tomar la decisión de volver a desarrollar la citada actividad de compraventa de vehículos.

Así, a efectos de mejorar el patrimonio neto y de generar fondos que mejoren la situación crediticia de la entidad, se plantea que sea la entidad N1, resultante del proceso de reestructuración y que continuará con la actividad de reparación de automóviles, la que finalice la promoción del proyecto inmobiliario del solar que posee, y que con el resultado económico esperado de la misma haga frente a elevadas deudas de la entidad derivadas de la actividad de comercialización de automóviles. Ello permitiría, en buena medida, la supervivencia de la empresa.

En este caso, se traspasarían empleados a la entidad N1 que desarrollarían las actividades transmitidas a dicha entidad (reparación de vehículos y promoción del inmueble).

- Los inmuebles afectos a la actividad de reparación de automóviles a la entidad N2, así como algún empleado que se dedicase a la gestión y mantenimiento de los citados inmuebles.

- Los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento (a terceros) a la entidad N3, así como algún empleado que gestionase dicha actividad.

- Las acciones de sociedades propiedad de la entidad B, a la entidad A.

En contraprestación se entregarían a la entidad consultante, accionista único de la entidad B, las acciones tanto de la entidad B, de la que también es accionista único, como las participaciones de las entidades N1, N2 y N3, siendo socio al 100% también de estas tres sociedades.

La escisión se realizaría de conformidad con lo dispuesto en los artículos 68 y ss de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y cumpliendo cuantos requisitos y formalidades se establecen en la misma.

En este sentido, y en base a lo que establece el artículo 77.2 de la LIS, la entidad B, se podría plantear renunciar al diferimiento en el IS mediante la integración en su base imponible de las rentas que se pongan de manifiesto en la totalidad o parte de los elementos patrimoniales en la medida que, en los últimos años, debido a la profunda crisis económica que viene atravesando, se han generado bases imponibles negativas pendientes de compensación.

2. En el mismo acto se llevaría a cabo una fusión de la entidad A con las siguientes entidades: C, D, E y F. Consecuencia de la fusión desaparecerían las entidades fusionadas (y por lo tanto también las participaciones cruzadas), manteniéndose la entidad A, la cual pertenecería al 100% a la entidad holding.

La fusión se realizaría de conformidad con lo dispuesto en los artículos 22 y ss de la Ley 3/2009, y en cumplimiento de cuantos requisitos y formalidades se establecen en la misma.

3. Acogimiento del grupo, cuya cabecera será la entidad holding, al régimen de consolidación fiscal una vez que se llevase a cabo las operaciones detalladas, al cumplir las sociedades integrantes los requisitos exigidos para ello en la LIS.

4. Escisión total de la entidad A, por la que dividiría la totalidad de su patrimonio social, transmitiéndolo en bloque a dos sociedades nuevas (N4 y N5) y a dos sociedades ya existentes (N2 y N3), como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios (la entidad H), con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación.

En base a lo anterior, la transmisión sería la siguiente:

-Los inmuebles afectos a la actividad de reparación de vehículos a la entidad N2.

-Los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento a terceros a la entidad N3.

-La actividad comercial de rent a car a la entidad N4, junto con personal dedicado a dicha actividad.

-La actividad comercial de correduría de seguros a la entidad N5, junto con el personal dedicado a dicha actividad.

En contraprestación se entregarían a la entidad H, accionista único de la entidad A, participaciones tanto en N2 y N3, de la que ya sería con anterioridad socio único al 100%, como de N4 y N5, siendo socio al 100% también en esas dos sociedades.

La escisión se realizaría de conformidad con lo dispuesto en los artículos 68 y ss de la Ley 3/2009, y cumpliendo cuantos requisitos y formalidades se establecen en la misma.

5. Finalmente la entidad H aportaría las participaciones de N4 y N5 a N1, mediante canje de valores o aportación no dineraria.

El resultado de las operaciones anteriores es el siguiente:

1. Individualización de la actividad de reparación de automóviles, rent a car y comercialización de seguros, en un grupo de sociedades específico.

2. Individualización de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles en un grupo de sociedades específico.

Ambos grupos dependerían de la entidad H, entidad desde la que se prestarían servicios de apoyo comunes todas.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.

Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación de la operación de fusión en la que la entidad A, absorbe a las entidades C, D, E y F.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar se plantea la realización de una escisión total de la entidad B, y una escisión total de la entidad A (con posterioridad a la fusión de A con las entidades C, D, E y F).

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionado, cumplirían en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En este caso concreto, en las dos operaciones de escisión total planteadas la entidad escindida tiene un único socio que percibirá todas las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, las operaciones descritas podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

A su vez, el artículo 77.2 de la LIS, establece que:

“2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.”

Y el artículo 26.1 de la LIS establece:

‘’1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley‘’.

La anterior operación de escisión efectuada por la entidad B, se acogerá al régimen especial de neutralidad fiscal, si bien, la entidad aportante integrará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta que se pusiera de manifiesto, en los términos dispuestos en el artículo 17 de la LIS, acogiéndose al artículo 77.2, previamente transcrito. No obstante, la renta generada en sede de la entidad B, como consecuencia de la escisión total, podrá ser objeto de compensación con las bases imponibles negativas pendientes en los términos establecidos en el artículo 26.1 de la LIS.

Por otra parte, según el artículo 84.2 de la LIS, la asignación de las bases imponibles negativas, deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado. Por lo tanto, en el presente supuesto, las bases imponibles negativas de la entidad B acompañarán a la actividad en la que se generaron, es decir, a la relativa a comercialización y reparación de vehículos.

Finalmente, la entidad H aportaría las participaciones de N4 y N5, a N1.

Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“(...)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad N1) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades N4 y N5) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100% de cada una de ellas), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)’’.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una estructura más racional centralizando, en su caso, los servicios de gestión y administrativos, para lo cual se pretende crear una entidad holding y separar la actividad inmobiliaria de la compraventa y reparación de vehículos, así como eliminar las participaciones cruzadas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que no estará sujeta al Impuesto:

“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.

La nueva redacción de este precepto incorpora a nuestra normativa la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa. Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló, en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.

Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan a las entidades receptoras realizar autónomamente una actividad empresarial. La valoración de dicha transmisión se debe realizar, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.1º de la Ley, en sede del transmitente.

Según los datos aportados en el escrito de consulta, van a tener lugar varias operaciones de reestructuración empresarial.

En primer lugar se producirá una escisión total de una de la sociedad B, traspasando su patrimonio empresarial a cuatro sociedades. A dichas transmisiones les será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 si cada una de ellas, considerada individualmente, supone la transmisión de un conjunto de elementos que permita el desarrollo de una actividad empresarial con sus propios medios y con la necesaria autonomía.

En este sentido, según se deduce de la relación de hechos expuesta en el escrito presentado, a una de las sociedades receptoras se le van a transmitir los inmuebles afectos a la actividad de reparación de automóviles así como algún empleado dedicado a la gestión y mantenimiento de inmuebles. Asimismo, los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento a terceros se transmiten a otra sociedad con algún empleado que gestionase su actividad.

Siendo, entre otras, la actividad desarrollada por el transmitente la de alquiler de inmuebles, debe recordarse que el apartado b) del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto excluye la aplicación del supuesto de no sujeción cuando los elementos transmitidos constituyen una mera cesión de bienes, es decir, cuando la transmisión de los bienes arrendados no se acompañe de una estructura organizativa suficiente para el desarrollo de una actividad económica autónoma. En tal caso, dichas transmisiones de bienes inmuebles quedarían sujetas al Impuesto.

Sin embargo, en el supuesto en el que los inmuebles dedicados al arrendamiento fueran transmitidos conjuntamente con una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma, la operación descrita en el escrito de la consulta estaría no sujeta al impuesto.

En el caso de la actividad de reparación de automóviles, va a ser traspasada a otra sociedad junto con un solar que está siendo objeto de promoción inmobiliaria para destinarlo a su venta posterior.

En este sentido, de acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, cabe concluir que la transmisión del solar se trataría de una mera cesión de bienes inmuebles que no constituye por si una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma. En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, la trasmisión del referido solar estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que se refiere a la transmisión de la actividad de reparación de automóviles, hay que traer aquí a colación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia dictada en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever, planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en la que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.

En primer lugar, en dicha sentencia el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.

De esta forma, los apartados 26 a 28 de la referida sentencia establecen lo siguiente:

“26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.

27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.

28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.”.

Debe tenerse en cuenta, que este criterio ya había sido anticipado por la doctrina de este Centro Directivo sentada, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma que, posteriormente, la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se estableció lo siguiente:

“Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”.

Sin embargo, el Tribunal, en la sentencia “Christel Schriever”, establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.

En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:

“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.

30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”.

De los hechos descritos en el escrito de consulta resulta que la entidad escindida va a transmitir su actividad de reparación de automóviles a una sociedad y los inmuebles afectos a dicha actividad de reparación a otra sociedad distinta. Por consiguiente, en la medida en que pueda considerarse que los inmuebles son necesarios para el desarrollo de dicha actividad de reparación de automóviles, la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 requerirá que tales inmuebles sean transmitidos con los demás medios materiales y/o humanos afectos a la misma o, en su caso, que la entidad receptora disponga de inmuebles apropiados para el ejercicio de tal actividad, ya en propiedad o pueda disponerlos en virtud de un contrato de arrendamiento o de cesión del uso con carácter duradero. En otro caso, la transmisión de la actividad de reparación estará sujeta y no exenta debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Por último, la transmisión de acciones por parte de la entidad escindida a otra sociedad no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que pueda resultar aplicable el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992. En particular, las letras k) y l) de dicho precepto disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre acciones:

“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.“.

En virtud de lo anterior, las operaciones de transmisión de acciones planteadas en el escrito de consulta quedarán sujetas y exentas al Impuesto, salvo que pudiera ser de aplicación la cláusula del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, actual artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, (BOE de 24 de octubre).

Estos mismos criterios serán de aplicación al resto de operaciones de reestructuración a realizar por las entidades del grupo a que se refiere el escrito de consulta, de forma que solo se declararán no sujetas en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 aquellas transmisiones de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica autónoma en los términos anteriormente expuestos y no supongan una mera cesión de bienes o derechos.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.

Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.

Por tanto, dado que las operaciones de escisión planteadas tienen la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la LIS, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, cuestión sobre la que, por otra parte, no corresponde pronunciarse a esta subdirección.

Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

En cuanto a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores a las operaciones descritas.

A este respecto debe tenerse en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) ha aprobado el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la dicha ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido, el cual, publicado en el BOE de 25 de octubre de 2015, entró en vigor a los 20 días de su publicación.

Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.

2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.

– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas”.

Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):

-Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).

-Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).

Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo al quinto del apartado 2 del artículo 314, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– [que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.

En el supuesto objeto de consulta se plantean distintas operaciones, fusión, escisión y aportación no dineraria de valores.

En los supuestos de escisión, en principio no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la LMV, pues no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida o escindida a la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisión, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquellas una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

Ahora bien, si podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto. De igual forma, también podría resultar aplicable en el supuesto de aportación de participaciones, pues en tal supuesto si se produce transmisión de valores, presupuesto básico para su aplicación.

Ahora bien, el hecho de que en una transmisión de valores se produzca o no la obtención del control de la entidad de la que se transmiten las acciones es tan solo uno de los presupuestos de hecho para aplicar las presunciones establecidas en los apartados a) y b) del número 2 del artículo 314. Aun no obteniéndose el control de la entidad de la que se transmiten las acciones, si mediante la transmisión de los valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, la referida transmisión tributará en el impuesto al que esté sujeta como transmisiones onerosas de bienes inmuebles,

En el supuesto planteado no resulta posible determinar si alguna de las transmisiones de valores que las consultantes pretenden realizar podría quedar sujeta al gravamen regulado en el artículo 314 de la LMV, ya que se desconoce la composición del activo de las diversas entidades de la que se transmiten los valores y si los inmuebles incluidos en dicho activo están o no afectos a la actividad empresarial de la entidad. Por tanto, esta Dirección General no puede pronunciarse sobre la aplicación del referido precepto, ya que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.

En consecuencia, dado que en las operaciones de escisión planteadas concurren las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, no se producirá el devengo del IIVTNU.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.