Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5369-16 de 20 de Diciembre de 2016

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 11, 27, 28, 35, 37, 48 y 49.

RIRPF, RD 439/2007, artículo 40.

Cuestión

1º) Quién debe imputarse en su IRPF la mitad de los rendimientos que corresponden a la participación en un 50% en la comunidad de bienes a través de la que se explota la oficina de farmacia, si sólo el consultante o también su excónyuge.

2º) Quién debe imputarse los rendimientos derivados de la posible transmisión por el consultante de su participación en dicha comunidad de bienes.

Descripción

El consultante, farmacéutico de profesión, manifiesta que desarrolla su actividad a través de una comunidad de bienes que tiene con un tercero farmacéutico.

Asimismo manifiesta que está pendiente de disolución la sociedad de gananciales que tiene con su excónyuge, no farmacéutica.

Contestación

1º) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las reglas de imputación de los rendimientos de trabajo y de actividades económicas establecidos por la normativa fiscal, pueden ser distintos a los establecidos en el derecho civil y en otros ámbitos.

Así, a efectos del Impuesto, la imputación de los rendimientos de actividades económicas se efectúa en su totalidad al cónyuge titular de dicha actividad, con independencia del régimen económico matrimonial. Ello determina la existencia de una regla diferente a la del derecho civil, expresamente prevista en la Ley, ya que en el régimen de sociedad de gananciales, las ganancias obtenidas por uno de los cónyuges por su trabajo e industria, son comunes a ambos cónyuges (artículo 1347.1º del Código Civil).

Así se refleja en el artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que en su apartado 1 establece: ?La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio?, disponiéndose en el párrafo primero de su apartado 4 que ?Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.?

Por tanto, el consultante, cotitular de la oficina de farmacia junto con otro farmacéutico, debe imputarse en su declaración la totalidad de los rendimientos que le corresponden por su participación en la oficina de farmacia (mitad de los rendimientos totales obtenidos por la oficina de farmacia), con independencia de que a efectos civiles la mitad de dichos rendimientos pudieran corresponder, en su caso, al otro cónyuge por aplicación de las reglas de la sociedad de gananciales, sin poder imputarse una pérdida patrimonial por la mitad de dichos rendimientos y sin que el otro cónyuge tenga que reflejar un rendimiento por dicha mitad.

2º) De una forma genérica, debe indicarse que el análisis de la tributación en el Impuesto de la transmisión de un negocio requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, su transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ?en adelante LIRPF-.

Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la transmisión de las existencias se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual ?para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo?.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.

A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

En lo que respecta al valor de adquisición, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:

?n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor?.

Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:

?1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación?.

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).

La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Una vez expuesto el régimen general aplicable a la transmisión de una oficina de farmacia y pasando al caso concreto planteado, en que la transmisión afecta a la mitad del negocio que corresponde al farmacéutico consultante, y éste tiene una sociedad de gananciales con su excónyuge pendiente de liquidación, debe reiterarse que el antes reproducido apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto establece que ?La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio?, añadiendo el ya citado apartado 4 de dicho artículo que ?Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas?.

Como consecuencia de lo anterior, el farmacéutico titular de la oficina de farmacia, debe imputarse en su totalidad a efectos del IRPF el precio de adquisición de las existencias correspondientes a su participación en la oficina de farmacia (la mitad) y las posibles correcciones valorativas, además del rendimiento neto obtenido en su venta.

De acuerdo con los preceptos anteriores, en lo que se refiere al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge no consultante o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias.

En lo que respecta a la mitad del inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, en caso de que dicha mitad tuviera naturaleza privativa, su transmisión podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si tuviera naturaleza ganancial, las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en su transmisión deberán imputarse a ambos cónyuges por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que su transmisión implica, a efectos del IRPF, la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).