Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5406-16 de 21 de Diciembre de 2016

Normativa

LIS art. 76, 89.2 y TRLITPAJD art. 19, 45.I.B)

Cuestión

Si la operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014.

Régimen de las rentas generadas en la operación de fusión, en concreto, en caso de que la participación que la entidad A ostenta en la entidad B no quede afecta a la sucursal en España.

Régimen de las rentas generadas en sede del socio.

Mecanismo de imputación de rentas, en concreto, eficacia fiscal de los efectos contables de la operación.

Descripción

La entidad consultante A es una entidad bancaria residente en España, participada al 100% por la entidad S residente en Suiza, que a su vez está participada por la entidad R. R es cabecera de un grupo mercantil internacional.

A es una de las entidades españolas dependientes de un grupo de consolidación fiscal que viene aplicando el régimen desde el ejercicio 2001, siendo actualmente la entidad dominante la entidad R no residente en territorio español.

Como parte de la reestructuración internacional del grupo, se pretende integrara a diversas entidades bancarias del grupo, que bajo la forma actual de filiales, operan en varias jurisdicciones europeas, en una única entidad jurídica bajo la forma de Sociedad Europea. La estructura actual será reemplazada, a través de un proceso de fusión de las filiales, por un único banco, constituido y residente fiscal en Alemania, con surcursales en las diversas jurisdicciones donde actualmente están ubicadas las entidades filiales absorbidas. Ello permite numerosas ventajas operativas, como son la concentración de la supervisión y regulación, eficiencias en materia de capital y de solvencia y/o reducción de costes operativas, estructurales y de gestión.

Para llegar a esta estructura se pretende realizar una fusión horizontal entre cinco filiales de R, en virtud de la cual la entidad D residente en Alemania, filial al 100% de R absorberá, entre otras, a la entidad A, atribuyéndose los activos y pasivos de la misma a un establecimiento permanente de D en España, que continuará con la actividad que hasta ahora realiza A. D adoptará la forma de Sociedad Europea.

La citada fusión se realizará al amparo de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales. Tanto la entidad D como A están directamente controladas por R no resultando necesario realizar un incremento de capital con ocasión de la fusión.

Con esta operativa se pretende obtener una estructura menos compleja, más ligera y orientada a los clientes, que permita mejorar la posición financiera y el rating de las sociedades preexistentes, con mayor atracción frente a los clientes y el mercado en general, un uso eficiente del capital y de los fondos así como su movilidad y disposición dentro del grupo mediante, entre otras, la reducción de la necesidad de capital en cada jurisdicción, simplificar la estructura corporativa y mejorar la capacidad resolutiva del grupo, potenciar la gestión de riesgos a través de una más eficiente gestión de los recursos asignados a esta función así como la definición y ejecución única de procedimientos, simplificar la interacción con reguladores bancarios reduciendo la complejidad y evitando duplicidades en las obligaciones de cumplimiento a través de la relación con un único regulador, facilitar la incorporación de las diferentes jurisdicciones europeas a unas únicas plataformas informáticas, así como explotar las potenciales sinergias existentes en materia de dirección, gestión, informática y tecnología, operaciones, back-office, etc.

El grupo fiscal ha generado bases imponibles negativas, y ello ha supuesto el registro de un deterioro fiscalmente deducible en la entidad S, en relación con las participaciones en A.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

?1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

Desde el punto de vista mercantil, la operación de fusión se realizará al amparo del artículo 17.2.a) del Reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea, conjuntamente con los preceptos que resulten de aplicación en la normativa española y en la normativa alemanda. En este sentido, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que se puede indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende obtener una estructura menos compleja, más ligera y orientada a los clientes, que permita mejorar la posición financiera y el rating de las sociedades preexistentes, con mayor atracción frente a los clientes y el mercado en general, un uso eficiente del capital y de los fondos así como su movilidad y disposición dentro del grupo mediante, entre otras, la reducción de la necesidad de capital en cada jurisdicción, simplificar la estructura corporativa y mejorar la capacidad resolutiva del grupo, potenciar la gestión de riesgos a través de una más eficiente gestión de los recursos asignados a esta función así como la definición y ejecución única de procedimientos, simplificar la interacción con reguladores bancarios reduciendo la complejidad y evitando duplicidades en las obligaciones de cumplimiento a través de la relación con un único regulador, facilitar la incorporación de las diferentes jurisdicciones europeas a unas únicas plataformas informáticas, así como explotar las potenciales sinergias existentes en materia de dirección, gestión, informática y tecnología, operaciones, back-office, etc. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La aplicación del régimen fiscal especial determina que, de acuerdo con el artículo 77 de la LIS, no se integrarán en la base imponible de la entidad transmitente las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión, siempre que los elementos patrimoniales queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.

En caso de que algún elemento patrimonial no quedase afecto al establecimiento permanente en España, procederá aplicar la parte general del Impuesto sobre Sociedades respecto del mismo, lo que supondría integrar en la base imponible de la entidad transmitente las rentas derivadas de la transmisión del elemento patrimonial, determinadas, de acuerdo con el artículo 17 de la LIS, por la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal del elemento patrimonial correspondiente. Ello sin perjuicio de que, si el elemento patrimonial son participaciones en una entidad respecto de la cual se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21.3 de la LIS, dicha renta estará exenta.

En cualquier caso, ello no afectaría a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 77 de la LIS para todos los demás elementos patrimoniales que queden afectos al establecimiento permanente en España.

En relación con los socios, teniendo en cuenta que los mismos tienen la condición de no residentes en territorio español, deberá tenerse en cuenta lo señalado en la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que se debe considerar vigente tras la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. La referida disposición derogatoria única señala que:

?A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:

El título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español?..? (hoy capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014).

De acuerdo con esta disposición y con lo señalado en el artículo 81 de la LIS, no se integrarán en la base imponible de los socios las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la realización de la operación de fusión.

Asimismo, respecto de la fecha de eficacia fiscal de la operación, cabe señalar que el artículo 10.3 de la LIS establece que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo.

Al respecto, la norma de registro y valoración 21ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), según redacción dada por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad, establece en su apartado 2.2.2.:

?En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.?.

Teniendo en cuenta que la normativa fiscal no establece ningún tratamiento específico respecto de la fecha de efectos contables de la fusión, dicha fecha resultará igualmente válida a los efectos fiscales.

En cuanto a los efectos de la fusión en relación con el grupo fiscal del que A es dependiente, cabe señalar que este grupo no varía en su composición respecto al existente, si bien se ha transformado una filial en sucursal a través de la operación de fusión acogida al régimen fiscal especial, continuando la misma actividad realizada por aquella. Ello supone que no se producirá la extinción del grupo fiscal, dado que la entidad dominante sigue siendo la misma y se ha producido una variación en la personalidad jurídica de la entidad A que ha pasado a ser una sucursal de la entidad D, lo que deberá ser comunicado a la Administración española a los efectos de la variación en la composición del grupo fiscal.

En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:

?2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.?.

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 6 que:

?6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013?.

En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de las entidades mencionadas, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente reproducido.

No obstante, teniendo en cuenta que los preceptos señalados tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas generadas en una entidad, en caso de que el deterioro registrado por la entidad S en relación con las participaciones en A no sea un deterioro definitivo, si se produce su efectiva reversión fiscal en S, la sucursal situada en territorio español podrá compensar las bases imponibles negativas de la entidad transmitente, no resultando de aplicación la limitación señalada en el artículo 84.2 de la LIS, por cuanto, de aplicarse, ello equivaldría a la no compensación de las pérdidas generadas por la entidad.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) ?en adelante, TRLITPAJD- dispone lo siguiente:

?1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

(?).?

El artículo 21 del mismo texto determina que ?A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.?

Asimismo, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

?10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.?

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actual artículo 76 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, la operación estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto en función del apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.