Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5470-16 de 28 de Diciembre de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 25

Cuestión

Trascendencia que tiene la operación de fusión descrita en el cálculo de la reducción de la base imponible regulada por el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que la sociedad matriz aplicará para determinar su liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

Y en concreto, si debe tenerse en cuenta dentro de la limitación contenida en la letra c) del apartado 2 del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades el incremento de fondos propios que habría obtenido la sociedad filial en caso de no haberse producido la operación de fusión.

Descripción

La entidad consultante (matriz) es propietaria del 100% de una entidad (filial) con la que realizará una fusión por absorción con efectos 1 de enero de 2016, aplicando el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

A cierre del ejercicio 2015, el patrimonio de las dos compañías presentaba el siguiente desglose:

- Capital.

- Reserva legal.

- Reserva voluntaria.

- Resultado del ejercicio (positivo).

Según se manifiesta, de no producirse la fusión, la filial habría llevado el resultado obtenido en el ejercicio 2015 a reservas voluntarias, incrementando sus fondos propios en un determinado importe y por su parte la matriz habría llevado el resultado del ejercicio 2015 a reservas voluntarias e igualmente habría supuesto un incremento en fondos propios.

Sin embargo, tras la fusión, que tendrá efectos del 1 de enero de 2016 y conforme a los criterios contables dispuestos en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, tanto las reservas de la filial como el resultado obtenido por la misma en el ejercicio 2015 también pasarán a formar parte de las reservas voluntarias de la matriz.

Contestación

La reserva de capitalización se encuentra regulada en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que establece que:

?Artículo 25. Reserva de capitalización.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.?

Este artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo.

De acuerdo con el apartado 2 del citado artículo, el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

A estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de la entidad, sin perjuicio de las que deben excluirse de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 25 de la LIS. Al respecto, se efectúa la siguiente matización:

- En cuanto a la referencia que efectúa el artículo 25.2.c) de la LIS a las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración, deben entenderse incluidas las reservas generadas contablemente como consecuencia de procesos de fusión de una entidad participada acogidos o no al régimen especial de neutralidad fiscal.

En consecuencia, de acuerdo con la letra c) del apartado 2 del artículo 25 de la LIS, a los efectos de determinar el incremento de fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo las ampliaciones de fondos propios por operaciones de reestructuración, debiendo entenderse incluidas entre dichas ampliaciones de fondos propios las reservas generadas contablemente como consecuencia del proceso de fusión de una entidad participada.

No obstante, en el caso concreto planteado, el incremento de fondos propios que habría obtenido la sociedad filial en caso de no haberse producido la operación de fusión a que se refiere el escrito de consulta, lo cual vendría determinado por la normativa contable de aplicación, debiera tenerse en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios en los términos del apartado 2 del artículo 25 de la LIS, por cuanto dicho incremente resulta ajeno a la propia operación de fusión, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en el referido artículo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.