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28/04/2024
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0037-24 de 13 de febrero de 2024
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 13/02/2024
Num. Resolución: V0037-24
Cuestión
- Posibilidad de aplicarse la deducción por obras de rehabilitación energética en viviendas prevista en el apartado 3 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF. - Tributación de la subvención en caso de que finalmente le sea concedida.Normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Disposición adicional 50ª.Descripción
El consultante y su cónyuge son propietarios, al 50 por ciento cada uno, de una vivienda
unifamiliar pareada. En julio de 2023, el consultante ha instalado unas placas fotovoltaicas
en la misma obteniendo con ello una reducción del consumo de energía primaria no renovable
en al menos un 30 por ciento. Las facturas correspondientes a las obras han sido emitidas
a nombre de uno de los cónyuges, no obstante, han sido abonadas desde una cuenta bancaria
en la que ambos cónyuges constan como titulares. Por otro lado, el consultante señala
que, en relación a estas obras, ha solicitado una subvención que actualmente se encuentra
en estado de tramitación y aún no ha sido resuelta.
Contestacion
El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la
actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia (BOE del día 6) ha modificado la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, para introducir tres nuevas
deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del Impuesto aplicables sobre las
cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas
mejoras de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso
como vivienda con arreglo a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de modo que
su destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario,
y en los edificios residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia
energética.
En concreto, el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, ha introducido una nueva
disposición adicional quincuagésima en la LIRPF, la cual, se ha visto modificada,
con efectos desde el 1 de enero de 2023, por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de
octubre (BOE del día 19), estableciendo lo siguiente:
?1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2023 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda
de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de
diciembre de 2024.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción
y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma
de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia
energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización
de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2023 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de
energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre
de 2024.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía
primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando
se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria
no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda
para obtener una clase energética ''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación,
acreditado mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente
después de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las
mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante
residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley
19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de 2024 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse
el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras.
A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del
edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del
edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de
eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la
realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable,
referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la
mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética
''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del
inicio de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido
con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte
de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023 y 2024 en
relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera
expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar
la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado
se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades
por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2
anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una
actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones
deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones
previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán
de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas
correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación
de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará
constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito,
transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito,
a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades
que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en
su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o
fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante
entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía
susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere
el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades
satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior,
el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores
deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto
390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación
de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica
de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de
las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha
de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después
de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta
ley.? En relación con la tercera de las deducciones, que podría resultar de aplicación
dado que las obras se realizan en una vivienda unifamiliar, se trata de una deducción
por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso
predominante residencial. Esta deducción será aplicable sobre las cantidades satisfechas
por el titular de la vivienda por las obras realizadas desde la entrada en vigor del
citado real decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2024, en las que se obtenga una
mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre
que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del
consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética,
de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del
edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.
En esta tercera deducción, el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse
hasta un 60 por ciento de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 euros.
En el caso planteado, el consultante señala que es propietario, al 50 por ciento
junto a su cónyuge, de una vivienda unifamiliar pareada en la que ha instalado unas
placas fotovoltaicas, obteniendo con ello una reducción del consumo de energía primaria
no renovable en al menos un 30 por ciento. Por tanto, el consultante tendrá derecho
a la deducción prevista en el apartado 3 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF,
por las obras realizadas entre el 6 de octubre de 2021 y el 31 de diciembre de 2024,
por las cantidades satisfechas durante dicho periodo por tales obras, siempre que
se acredite la reducción del consumo de energía primaria no renovable de un 30 por
ciento como mínimo, o bien, una mejora de la calificación energética del edificio
para obtener una clase energética ?A? o ?B?, en la misma escala de calificación, a
través del certificado de eficiencia energética del edificio (que, en este caso, se
trata de una vivienda unifamiliar). En caso de que se cumplan los requisitos señalados,
la deducción se practicará en los periodos impositivos 2021, 2022, 2023 y 2024 en
relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera
expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar
la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Si dicho certificado
se expide en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades
por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
y en todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
Adicionalmente, se debe indicar que el certificado expedido antes del inicio de las
obras será válido siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la
fecha de su expedición y la del inicio de estas.
A los efectos de determinar la base de la deducción, se considerarán las cantidades
satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2024 por la
realización de las obras (con independencia de que exista o no financiación ajena)
teniendo en cuenta que la base máxima anual de la deducción es de 5.000 euros. Las
cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Asimismo, de la base de la deducción se deberán descontar aquellas cuantías que,
en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas
o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
En este sentido, en el caso objeto de consulta, el consultante manifiesta que ha solicitado
la concesión de una subvención en relación a las obras realizadas en su vivienda,
encontrándose dicha solicitud en estado de tramitación. Por tanto, hasta que el consultante
no reciba resolución definitiva sobre su concesión, no debería descontar el importe
de la subvención de la base de deducción.
No obstante, si practicada la deducción en la correspondiente declaración del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas se concede la subvención y las cuantías subvencionadas
se corresponden con cantidades que hayan formado parte de la base de la deducción,
se deberá regularizar la situación tributaria de forma que no se incluyan en la base
de la deducción las cuantías correspondientes a dicha subvención (teniendo como límite
la base máxima anual de deducción).
En este sentido, el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) establece lo siguiente:
?1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el
derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará
obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria
devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades
indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo
26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(?)?.
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a
la cuota íntegra estatal o la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente
creación, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente
practicadas.
(?)?.
Por otro lado, cabe mencionar que cada copropietario de la vivienda podrá practicar
la deducción por las cantidades que haya satisfecho por la realización de las obras
en la parte que proporcionalmente se corresponda con su porcentaje de titularidad
en la vivienda, con independencia, de que, como plantea en su escrito, la factura
correspondiente a las obras se haya expedido únicamente a nombre de uno de los cotitulares
de la vivienda. En este sentido, los copropietarios podrán acreditar por cualquier
medio de prueba válido en Derecho, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105
y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18
de diciembre), que han satisfecho cantidades por la realización de las obras en su
vivienda. La valoración de las pruebas aportadas corresponderá a los órganos de gestión
e inspección de la Administración Tributaria.
Respecto a la tributación de dicha subvención, en caso de que finalmente el consultante
resulte beneficiario de la misma, a efectos de determinar su calificación, se debe
mencionar el artículo 33 de la LIRPF, en el que se establece lo siguiente:
?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio
del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración
en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.
De acuerdo con esta definición, en el caso planteado (ámbito particular del consultante,
al margen por tanto del ejercicio de cualquier actividad económica) la obtención de
la subvención constituiría para el beneficiario una ganancia patrimonial, pues constituye
una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración
en su composición (incorporación del importe dinerario de las ayudas) y no proceder
dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto.
El importe de dicha ganancia será la cuantía dineraria de la subvención que en su
caso se obtenga, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) de la LIRPF,
formando parte de la renta general, conforme a lo señalado en el artículo 45 de la
misma ley.
Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1.c) de la LIRPF, establece como
regla general que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período
impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", estableciéndose en la letra
c) del apartado 2 de dicho artículo como regla especial para las ganancias patrimoniales
derivadas de subvenciones, que ?Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas
se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las
opciones previstas en las letras g), i), j) y l) de este apartado.? Al no corresponderse
con los supuestos previstos en las referidas letras g), i), j) y l), la ganancia patrimonial
derivada de la ayuda pública se imputará al período impositivo en que tenga lugar
su cobro.
No obstante, la disposición adicional 5ª de la LIRPF en su apartado 4 dispone lo
siguiente:
?4. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto las ayudas concedidas
en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 920/2014, de 31 de octubre, por el que
se regula la concesión directa de subvenciones destinadas a compensar los costes derivados
de la recepción o acceso a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en
las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital. Tampoco se integrarán
en el ejercicio 2021 y siguientes las concedidas en virtud de los distintos programas
establecidos en el Real Decreto 691/2021, de 3 de agosto, por el que se regulan las
subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes,
en ejecución del Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en
municipios de reto demográfico (Programa PREE 5000), incluido en el Programa de regeneración
y reto demográfico del Plan de rehabilitación y regeneración urbana del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia, así como su concesión directa a las comunidades autónomas;
el Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto, por el que se regula el programa de ayudas
para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula
la concesión directa de las ayudas de este programa a las comunidades autónomas y
ciudades de Ceuta y Melilla; y el Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que
se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda
social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia; y el Real Decreto 477/2021,
de 29 de junio, por el que se aprueba la concesión directa a las comunidades autónomas
y a las ciudades de Ceuta y Melilla de ayudas para la ejecución de diversos programas
de incentivos ligados al autoconsumo y al almacenamiento, con fuentes de energía renovable,
así como a la implantación de sistemas términos de energías renovables en el sector
residencial, en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.?
Por tanto, en el caso en el que se trate de una ayuda concedida en virtud de algunos
de los decretos mencionados anteriormente, la subvención no se integrará en la base
imponible del IRPF del consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.