Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0068-24 de 15 de febrero de 2024

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante y por los propietarios de los inmuebles.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4,5,11-dos-15, 20-uno-23

Descripción

La sociedad consultante se dedica a la intermediación en el alquiler de apartamentos

turísticos, encargándose de la publicidad de los mismos en nombre de los propietarios

y recibiendo el dinero de los alquileres que es transferido a los propietarios descontando

su comisión.

Contestacion

1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto ?las entregas

de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto

por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional,

en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan

en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades

que las realicen.?.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional,

lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación

por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos,

con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).".

Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que ?a los efectos del Impuesto

sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta

al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega,

adquisición intracomunitaria o importación de bienes.?.

Concretamente, el apartado dos.3º de este artículo dispone que, en particular, se

considerarán prestaciones de servicios ?las cesiones de uso o disfrute de bienes.?.

En consecuencia, tanto la consultante, como los propietarios de los inmuebles que

los ofrecen en arrendamiento tienen la consideración de empresario o profesional a

efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetos al Impuesto sobre el

Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio

de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación

del Impuesto.

2.- Por otro lado, el artículo 11.Dos.15º de la Ley establece que igualmente tienen

la consideración de prestación de servicios ?las operaciones de mediación y las de

agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe

en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido

y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".

Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante

de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa

en nombre propio en la mediación de los servicios de arrendamiento debe considerarse

que recibe y presta los servicios de arrendamiento, tal y como resulta del contenido

del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de

arrendamiento es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario

realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al propietario o a su cliente,

o a ambos a la vez.

A efectos de determinar la forma de actuar de los intermediarios es importante analizar

si éstos son los que mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios,

son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento

y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben

la misma, o si por el contrario, es el propietario del inmueble quien establece las

condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios

y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso, se considerará que el

intermediario actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de

mediación, siendo los arrendadores los que prestarían directamente a los arrendatarios

el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, el intermediario

prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la

vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por los

titulares de los inmuebles.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante

intermedia en nombre y por cuenta de los propietarios, por lo que la presente contestación

se elabora partiendo de dicha premisa, y el servicio de arrendamiento sería prestado

directamente por los propietarios de los inmuebles a los arrendatarios, mientras que

la consultante prestaría un servicio de intermediación.

3.- Por otra parte, las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible

prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de

la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación

del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo

y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique

en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un

establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia

habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,

establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de

dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el

que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre

que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad

económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el

lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación

del Impuesto.?.

En el artículo 70 de la Ley del Impuesto se contienen, además, determinadas reglas

especiales de localización, en particular señala que:

?Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes

servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas

las viviendas amuebladas.

(?)

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

(?)

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

(?)

6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario

o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se

intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de

acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

(?).?.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la

contestación vinculante de 17 de abril de 2017, número V0949-17, en virtud de lo anteriormente

expuesto se concluye que la intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles,

ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio

de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene

la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de servicio relacionado

con bienes inmuebles, con la excepción de los servicios de mediación en aquellos servicios

de alojamiento hotelero o equivalentes en el que el intermediario actúe en nombre

y por cuenta del cliente que no tendrán la consideración de servicios relacionados

con bienes inmuebles, tal y como señala el artículo 31 bis, apartado 3, letra b) del

Reglamento comunitario (UE) 282/2011.

De la información aportada no puede concluirse que se presten servicios complementarios

propios de la industria hotelera, por lo que la presente contestación se efectúa partiendo

de la premisa de que no se prestan los citados servicios. En consecuencia, tanto la

prestación del servicio de cesión de uso del inmueble de los propietarios a los arrendatarios

como el servicio de gestión prestado por la consultante a los propietarios se encuentran

sujetos al impuesto al configurarse como servicios relacionados con un bien inmueble

radicado en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, debe recordarse que el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, según

la redacción dada por el artículo 75.Uno de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de

Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE 24 de diciembre), dispone

lo siguiente:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas

al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio

de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a?) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco

esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate

de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo

69 de esta Ley.

(?)

e?) Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento

de bienes inmuebles.

(?).?.

Por tanto, y con respecto a la operativa descrita en el supuesto objeto de consulta,

la consultante, incluso aunque no se encontrara establecida en el territorio de aplicación

del Impuesto, tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido

en la prestación de los servicios de gestión del arrendamiento descrito, no siendo

de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo.

No obstante lo anterior, si se prestaran servicios complementarios propios de la industria

hotelera, los servicios de intermediación prestados por la consultante no tendrían

la consideración de servicio relacionado con bienes inmuebles y se entenderían realizados

en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario

fuera un empresario o profesional establecido en el citado territorio por disponer

en el mismo de la sede de su actividad económica, o de un establecimiento permanente

o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual destinatario de dichos

servicios, al amparo del artículo 69.Uno.1º de la Ley. Este sería el caso de los servicios

de intermediación que tuvieran por destinatarios a los propietarios de los inmuebles

que los ofrecen en arrendamiento siempre que estos empresarios estuvieran establecidos

en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. O bien, si el destinatario

del servicio de intermediación fueran los clientes finales que no tuvieran la consideración

de empresario o profesional y se prestaran servicios complementarios propios de la

industria hotelera, el servicio de intermediación se entendería realizado en territorio

de aplicación del impuesto cuando la operación de arrendamiento respecto de la que

se intermedia se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto por

radicar en el mismo el citado inmueble, al amparo del artículo 70.Uno.6º de la Ley

37/1992.

4.- Respecto a la operación de arrendamiento, artículo 20, apartado uno, número 23º

de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

?23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo

dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos

reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a

su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a

la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al

arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención

se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados

conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(?)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador

se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la

industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros

análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(?).?.

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine

para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el

Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de

la exención establecida en este mismo artículo.

En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el

arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona,

se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante

de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica

que ?cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o

profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios

a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo,

de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea

persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará

exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a

otras personas.?.

Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una

cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial,

dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos

y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se

realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del

artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender

que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial

y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros,

en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados

o los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad

empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

No obstante lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes

resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de

fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas

contestaciones vinculantes, como la de 6 de enero de 2018, número V0012-18, sin que

estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.

Así, bajo la premisa de que no se prestan servicios complementarios propios de la

industria hotelera, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo

de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria

hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera

exenta del Impuesto.

Si, efectivamente, no se prestan otro tipo de servicios propios de la industria hotelera

y además la vivienda se arrienda únicamente a arrendatarios que sean personas físicas,

y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento

de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de que la actividad realizada no se limite a la mera puesta a disposición

de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de

actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios

de hospedaje, por obligarse la consultante a prestar alguno de los servicios complementarios

de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios

objeto de consulta, relativos al arrendamiento de vivienda tributarán por el Impuesto

sobre el Valor Añadido. En tal caso, y siempre que los servicios de alojamiento objeto

de consulta puedan ser considerados, como alojamientos de turismo con servicios complementarios

propios de hostelería, será aplicable a los mismos el tipo impositivo del 10 por ciento.

5.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley

del impuesto según el cual:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto

sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo

siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que

fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(?)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones

y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(?)?.

Además, la consultante como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido deberá

cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto

que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, entre

las que se encuentra la obligación de ?3.º Expedir y entregar factura de todas sus

operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.?.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por Reglamento

por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,

establece lo siguiente:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados

a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios

que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas

pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más

excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios

o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?).?.

Conforme a lo anterior, la consultante deberá expedir factura correspondiente a los

servicios que haya prestado a los destinatarios de los mismos, por lo que, si los

destinatarios de estos servicios son los arrendadores propietarios de los inmuebles,

las facturas serán expedidas a los mismos, mientras que si los destinatarios fueran

los clientes arrendatarios de los inmuebles, las facturas serían expedidas a estos.

Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario

de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega

de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición

de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario

o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina,

por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas,

en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un

cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último

el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos

suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con

arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la

contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de

enero de 1987).

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.