Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0069-24 de 15 de febrero de 2024

Cuestión

Si la tasa abonada a la comunidad autónoma debe formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido del servicio de inspección prestado por la consultante.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Uno, 78-Dos-4º

Descripción

La sociedad consultante presta servicios de inspección técnica de vehículos y en las

facturas que expide incluye una tasa de la dirección general de tráfico de cuantía

fija y a nombre del titular del vehículo inspeccionado, así como también abona una

tasa de cuantía fija por inspección realizada a la consejería de industria de la comunidad

autónoma que no es nominal.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad consultante

que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del

Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales,

con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial

o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante

la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo

el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre

que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes

y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con la tasa de la Dirección General de Tráfico que la consultante

factura a sus clientes este Centro directivo ya ha establecido su doctrina entre otras

en la contestación vinculante de 26 de marzo de 2018, número V0828-18, en los siguientes

términos:

?1.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

?Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o

de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones

anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega

o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la

misma.

(?).

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(?).

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso

del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales

gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera

gravado.

(?).?.

De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo, la

base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe

total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario

o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier

crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de

la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es,

de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso

del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General

de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre)

y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que

tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible,

los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización

de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante

la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del

citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le

está ?supliendo?.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por

cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de

la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de ?suplido? incluida

en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal

o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los

medios de prueba admisibles en Derecho.

En los ?suplidos?, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente

con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería

ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico ?suplido?.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la

deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre

y por cuenta del cliente.

Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades facturadas por la consultante a

sus clientes cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener

la consideración de suplidos.?.

(?)

?De todo lo anterior, se pone de manifiesto que los gestores administrativos que satisfacen

las tasas para sus clientes en los términos señalados en el escrito de consulta, actúan

en nombre y por cuenta de los mismos, con independencia del especial procedimiento

para el abono de las tasas a las Jefaturas Provinciales de Tráfico en las que intervienen

los Colegios Oficiales de Gestores Administrativos.

En consecuencia, por lo que aquí interesa, las tasas objeto de consulta que satisfacen

los gestores administrativos en nombre y por cuenta de sus clientes tienen la consideración

de suplidos que no se integran en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido

de las prestaciones de servicios que efectúan a favor de los mismos, puesto que de

la información aportada en el escrito de consulta se infiere que se cumplen los requisitos

establecidos al efecto.?.

(?)

Asumiendo dichas conclusiones que son equivalentes a las planteadas en la referida

contestación vinculante de 26 de marzo de 2018, consulta V0828-18, se establece que:

?En consecuencia con lo anterior y con la doctrina señalada, este Centro directivo

informa lo siguiente:

Las tasas objeto de consulta que satisfacen las autoescuelas en nombre y por cuenta

de sus clientes, y que son gestionadas a través de la asociación de autoescuelas para

su presentación y pago ante la Jefatura Provincial de Tráfico, tienen la consideración

de suplidos que no se integran en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido

de las prestaciones de servicios que efectúan a favor de los mismos.?.

De acuerdo con todo lo anterior, el pago de una suma de dinero realizada en nombre

y por cuenta del cliente en virtud de un contrato de mandato expreso para el pago

de las tasas objeto de consulta a la Dirección General de Tráfico en las condiciones

señaladas tendrá la consideración de suplido que no se integra en la base imponible

del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otro lado, respecto de la cuestión planteada sobre si la tasa abonada a la

comunidad autónoma debe formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor

Añadido del servicio de inspección prestado por la consultante, habrá que estar a

lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 que establece:

?Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o

de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones

anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega

o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la

misma.

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones

gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en

relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción

del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.?.

Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que ?no se incluirán

en la base imponible:

(?)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso

del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales

gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera

gravado.?.

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que las tasas pagadas

a la consejería de industria no se satisfacen en nombre de los clientes, si no en

nombre propio, por lo que no cumplirían la condición de suplido y no procedería su

exclusión de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por dicha consideración.

De acuerdo con los preceptos anteriores, la base imponible de una operación está constituida

por el importe total de la contraprestación, es decir, en general, el precio pagado

por el bien o servicio recibido, incluyendo según el número 4º, los tributos o gravámenes

que recaigan sobre dichas operaciones. La inclusión de tales tributos o gravámenes

determina su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular cuando sea

un tributo repercutido por quien tiene la condición de sujeto pasivo del referido

tributo, lo que determina que el pago del tributo no puede considerarse como un suplido

efectuado a favor del contribuyente del mismo.

No obstante dicha disposición, la sujeción al Impuesto debe interpretarse de forma

conjunta con lo señalado en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de tal forma que

sólo se extiende a aquellos tributos que tengan una relación tan estrecha con la entrega

del bien o la prestación del servicio que necesariamente deban quedar integrados como

parte de la contraprestación de la operación.

A estos efectos, tal y como el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado

reiteradamente, se puede concluir que solo se incluye como contraprestación aquello

que se encuentre en directa relación con la entrega del bien o el servicio prestado

(Sentencias de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, apartado

11 y de 2 de junio de 1994, Empire Stores (C-33/93), apartado 12, entre otras).

Por tanto, para incluir un tributo en el valor del bien o servicio prestado la cuestión

decisiva es que el tributo de que se trate en cada caso recaiga sobre la misma operación

a cuya realización se vincula el devengo del Impuesto. En caso contrario, se podría

concluir la no inclusión del tributo en la base imponible.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizó la teoría del

vínculo directo entre un tributo y la operación gravada en su sentencia de 1 de junio

de 2006, asunto Danske Bilomportorer, C-98/05. En particular se analizó la posible

inclusión del impuesto de matriculación en la base imponible del Impuesto sobre el

Valor Añadido en aquellos supuestos en los que el distribuidor del vehículo abonaba

el impuesto de matriculación por cuenta del comprador y, posteriormente, se lo trasladaba.

El Tribunal de Justicia concluyó, en los apartados 25 y siguientes de dicha sentencia,

lo siguiente:

?25 De ello se desprende que, cuando el impuesto de matriculación haya sido abonado

por el distribuidor en cumplimiento de una obligación contractual de entregar al comprador

un vehículo que esté matriculado a nombre de éste último, como ocurre en el asunto

principal, debe considerarse que la facturación de dicho impuesto al comprador supone

el reembolso de los gastos realizados por el distribuidor en nombre y por cuenta del

referido comprador y no representa una contrapartida por el bien entregado. Por lo

tanto, un impuesto de esta índole no puede considerarse como un dato incluido en la

contabilidad del distribuidor y que tenga el carácter de una cuenta específica en

el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva.

26 Según ha destacado la Abogado General en el punto 42 de sus conclusiones, debe

subrayarse a este respecto que, en el marco de un contrato de venta como el que se

cuestiona en el asunto principal, el distribuidor registrado que pague el impuesto

de matriculación antes de entregar el vehículo no lo hace en su propio interés, sino

en el del comprador que desea tomar posesión de un vehículo nuevo matriculado a su

nombre y apto para circular legalmente por la vía pública en Dinamarca.

27 Como pone de manifiesto DBI, en tal caso, el distribuidor registrado es ciertamente

el responsable del pago del impuesto de matriculación a las autoridades tributarias

competentes. No es menos cierto que, por lo que atañe a este impuesto, la persona

obligada a su pago es el comprador del vehículo, según lo pone de manifiesto el hecho

de que el distribuidor repercute después sobre el referido comprador el importe de

dicho impuesto que ha pagado.

(?)

30 Procede, pues, responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un contrato

de venta en el que se prevea que, conforme al uso al que el comprador destine el vehículo,

el distribuidor deberá entregar éste ya matriculado y por un precio que incluya el

impuesto de matriculación que haya pagado antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo

hecho imponible no reside en la mencionada entrega, sino en la primera matriculación

del vehículo en el territorio nacional, no se halla comprendido en el concepto de

impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales en el sentido del artículo 11,

parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. Tal impuesto corresponde al

importe recibido por el sujeto pasivo del comprador del vehículo, como reembolso de

los gastos efectuados en nombre y por cuenta de este último, en el sentido del apartado

3, letra c), de la citada disposición.?.

De acuerdo con dicha jurisprudencia se puede concluir que la inclusión de un tributo

en la base imponible requiere de la existencia de un vínculo directo entre el tributo

en cuestión y la entrega del bien o servicio a cuya realización se vincula el devengo

del tributo.

Esta doctrina ha sido recogida por este Centro directivo en diversas contestaciones

entre las que se pueden señalar la contestación vinculante de 2 de marzo de 2017,

número V0551-17, o la contestación vinculante de 24 de enero de 2017, número V0158-17.

En la resolución de 2 de marzo de 2017 se planteaba la inclusión en la base imponible

del servicio de gestión de residuos del canon sobre la disposición de residuos que

es recaudado e ingresado por las entidades titulares de las instalaciones. En este

caso se concluyó que el canon recaudado debía incluirse en la base imponible del servicio

prestado por la titular de la instalación. En efecto, en este caso existe un vínculo

directo entre el hecho imponible del canon (deposición o incineración de recursos)

y el servicio prestado por el titular de la instalación, de donde es necesario colegir

su necesaria integración en la base imponible del Impuesto.

Por su parte, en la contestación vinculante de 24 de enero de 2017 la cuestión se

ceñía al pago de una tasa por estancia en establecimientos turísticos que era recaudada

e ingresada por el titular de dicho establecimiento. De igual forma que la anterior

resolución, se concluyó que la tasa debía formar parte de la base imponible del servicio

prestado por el establecimiento turístico. De nuevo resultaba evidente la vinculación

entre el servicio prestado por el establecimiento turístico (estancia) y el hecho

imponible de la tasa (estancia).

En consecuencia con lo expuesto, de la normativa reguladora del impuesto objeto de

consulta y de la información aportada, parece deducirse que la tasa abonada a la consejería

de la comunidad autónoma consultada guarda una estrecha relación y se encuentra vinculada

directamente con el servicio de inspección que presta la consultante a los titulares

de los vehículos.

Por lo tanto, en estas circunstancias, el importe de dicha tasa deberá forma parte

de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos servicios

de inspección que presta la consultante.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.