Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0076-25 de 03 de febrero de 2025

Cuestión

1º Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones realizadas por el consultante: la adquisición de derechos de ahorro energético, la transmisión o adquisición de CAE, la liquidación de los CAE y de los servicios recibidos de los sujetos delegados. 2º Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el consultante por los servicios recibidos de verificación del ahorro energético, de los sujetos delegados y en su caso, de empresas de consultoría o gestoría que presten servicios relativos a la tramitación de un expediente CAE.

Normativa

Ley 18/2014 arts. 69, 70 y 71 Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Uno, 84-Uno-1-º, 94 RD 36/2023

Descripción

La consultante es una operadora de productos petrolíferos, por lo que se encuentra

obligada a generar una cuota anual de ahorro energético de acuerdo con la Ley 18/2014,

de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad

y la eficiencia. Por ello, la consultante ha de realizar una contribución al Fondo

Nacional de Eficiencia Energética, salvo que acredite la consecución total o parcial

de su cuota de ahorro energético a través de la liquidación de Certificados de Ahorro

Energético (CAE), en cuyo caso solo efectuará la contribución por la parte no acreditada

mediante dichos CAE.

Para obtener dichos CAE, el consultante y sujeto obligado puede realizar actuaciones

de eficiencia energética que una vez verificadas dan lugar a la obtención del CAE

correspondiente; puede adquirir de un tercero un derecho de ahorro energético no certificado

y solicitar el CAE correspondiente; o puede adquirir un CAE ya emitido a otro sujeto

obligado.

Adicionalmente, el consultante puede delegar en un sujeto delegado la obtención de

los ahorros energéticos, de modo que dicho sujeto delegado, a cambio de una contraprestación,

se encargará de adquirir derechos de ahorro y certificarlos, así como CAE ya emitidos,

en nombre del consultante, así como liquidar CAE en cumplimiento de su obligación

de generar su cuota de ahorro energético.

Contestacion

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se señala lo siguiente:

1.- Con carácter previo a la respuesta a las cuestiones planteadas, procede examinar

el marco normativo en el que se enmarcan las operaciones objeto de consulta.

La Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento,

la competitividad y la eficiencia (BOE de 17 de octubre) cuyo artículo 69 creó el

sistema nacional de obligaciones de eficiencia energética (SNOEE) en virtud del cual

las empresas comercializadoras de gas y electricidad, los operadores de productos

petrolíferos al por mayor y los operadores de gases licuados de petróleo al por mayor

(en adelante, sujetos obligados) se encuentran obligados a generar una cuota anual

de ahorro energético.

Como consecuencia de esa obligación, el artículo 71 de la Ley establece que los sujetos

obligados han de realizar una contribución al Fondo Nacional de Eficiencia Energética

regulado en el artículo 72 del mismo texto legal, en la cantidad que resulta de multiplicar

su cuota anual de ahorro energético por la equivalencia financiera que se establezca

anualmente mediante orden de la persona titular del Ministerio para la Transición

Ecológica y el Reto Demográfico.

No obstante, la obligación de ahorro energético también se puede cumplir total o parcialmente

a través de la consecución de ahorro energético por los sujetos obligados a través

de la presentación de Certificados de Ahorro Energético (CAE), en cuyo caso la contribución

solo tendrá que efectuarse por la parte de la cuota anual de ahorro energético que

no se haya acreditado mediante dichos CAE.

Por su parte, el Real Decreto 36/2023, de 24 de enero, por el que se establece un

sistema de Certificados de Ahorro Energético (BOE de 25 de enero) regula las actuaciones

de eficiencia energética de las que se derivan los CAE, así como el sistema de verificación

del ahorro y asignación del CAE.

De esta forma, se establece por el Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto

Demográfico un Catálogo de actuaciones de eficiencia energética que supongan la generación

de un ahorro energético. No obstante, para que dicho ahorro energético pueda ser utilizado

a efectos de la obligación de generar una cuota anual de ahorro energético, será necesaria

su verificación previa por un "verificador de ahorro energético", entidad acreditada

por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que será la encargada de verificar

los ahorros de energía obtenidos por la ejecución de la actuación de eficiencia energética.

Dicho verificador, de acuerdo con los procedimientos que publique la ENAC, emitirá

un dictamen en el que se certifique que la información aportada por el sujeto obligado

(expediente CAE) es conforme con el Catálogo lo que permitirá al sujeto obligado solicitar

al Gestor Autonómico del CAE correspondiente la emisión de un número CAE correspondiente

a la cantidad de ahorro energético acreditado. Asimismo, el Gestor Autonómico del

CAE lo preinscribirá en el Registro Nacional de CAE. Posteriormente, el Coordinador

Nacional del Sistema CAE procederá a su inscripción definitiva, comunicándoselo al

solicitante.

A estos efectos, las letras k), l), m) y n) del artículo 2 del real decreto dispone

que tendrán la consideración de:

?k) Verificador de ahorro energético: Entidad acreditada por la Entidad Nacional de

Acreditación (ENAC) que podrá ser elegida libremente por el sujeto obligado o el sujeto

delegado entre aquellas que presten este servicio y que será la encargada de verificar

los ahorros de energía obtenidos por la ejecución de una o varias actuaciones de eficiencia

energética, así como que la documentación aportada por los sujetos obligados y/o los

sujetos delegados en el expediente CAE cumple con todos los requerimientos de información.

l) Gestor Autonómico del CAE: Órgano con competencias en materia de eficiencia energética

designado por la comunidad autónoma o por las ciudades de Ceuta o de Melilla, encargado

de validar la información contenida en el expediente CAE de aquellas actuaciones de

eficiencia energética ejecutadas en su ámbito territorial para, en su caso, proceder

a la emisión del CAE y a su preinscripción en el Registro Nacional de CAE.

m) Coordinador Nacional del Sistema de CAE (en lo sucesivo Coordinador Nacional):

Órgano administrativo encargado de asegurar el correcto funcionamiento del Sistema

de CAE a nivel nacional. La coordinación nacional del Sistema de CAE corresponderá

a la Dirección General de Política Energética y Minas del Ministerio para la Transición

Ecológica y el Reto Demográfico.

n) Catálogo: Conjunto de fichas técnicas con la relación de actuaciones estandarizadas

de ahorro de energía final que darán derecho a la emisión de un CAE válido.?.

2.- Sin perjuicio de lo anterior, el Real Decreto 36/2023 también ha previsto que

la actuación de eficiencia energética en cuestión pueda ser realizada por una persona

física o jurídica distinta de un sujeto obligado. En ese caso, para convertirse en

propietario de ese ahorro energético, el sujeto obligado debe firmar con el propietario

del ahorro un convenio CAE en virtud del cual éste cede al sujeto obligado el citado

ahorro. A estos efectos, la letra g) del artículo 2 define al ?Convenio CAE: Acuerdo

firmado entre el sujeto obligado o el sujeto delegado con el propietario del ahorro

de energía final, por el cual éste cede dicho ahorro a los primeros a cambio de una

contraprestación que garantiza el efecto incentivador.?.

Por su parte, según el artículo 12 del referido Real Decreto 36/2023:

?1. La acreditación de la consecución de una cantidad de ahorro energético se iniciará

con la realización de una actuación de eficiencia energética que reporte un ahorro

en energía final anual que pueda ser verificable.

Para convertirse en propietario del ahorro en energía final anual de una actuación

de la cual no haya sido promotor, el sujeto obligado o el sujeto delegado, según proceda,

deberá firmar un Convenio CAE con quien hubiera llevado a cabo la inversión (propietario

original del ahorro).

2. Con la firma de un Convenio CAE el propietario del ahorro cede a un sujeto obligado

o a un sujeto delegado el citado ahorro de energía final, adquiriendo éste la condición

de nuevo propietario del ahorro. Una vez ejecutada la actuación, o adquirida la condición

de propietario del ahorro, el sujeto obligado o el sujeto delegado presentará una

solicitud de verificación del ahorro ante un verificador de ahorro energético, pudiendo

hacerlo a través de la plataforma electrónica a la que se refiere el artículo 20 de

este real decreto.

(?).?.

Por otra parte, el Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico ha

publicado en su página web una serie de respuestas a preguntas frecuentes que puedan

plantearse en relación con el CAE que puede consultarse en el siguiente enlace:

https://www.miteco.gob.es/es/energia/eficiencia/cae/preguntas-frecuentes.html#agentes-del-sistema-de-cae

En este sentido, en relación con lo dispuesto en la letra f) del artículo 2 del Real

Decreto señala lo siguiente:

?El propietario del ahorro de energía es la persona física o jurídica de naturaleza

pública o privada que, con su decisión, promueve y hace posible que se lleve a cabo

la inversión de la actuación en eficiencia energética con la finalidad de obtener

un ahorro de energía para sí mismo o para un tercero, o bien aquella persona física

o jurídica a la que le ha sido cedido el ahorro generado por dicha actuación (Real

Decreto 36/2023, de 24 de enero, artículo 2.f).

A partir del 15 de diciembre de 2024, en ningún caso podrá ser propietario del ahorro

en el ámbito del Sistema de CAE un empresario o profesional sin establecimiento permanente

en España.?.

Por su parte, en relación con el cesionario, según las referidas respuestas a preguntas

frecuentes sobre si es posible que haya algún intermediario entre el propietario inicial

del ahorro y el sujeto obligado o delegado que solicita la emisión de CAE, se indica

que:

?Sí, se permite que entre el propietario original del ahorro y el sujeto obligado

o delegado haya algún intermediario (por ejemplo, la empresa instaladora) que obtenga

la titularidad de los ahorros del anterior propietario y se la transfiera al sujeto

obligado o delegado, garantizando en todo momento que el propietario inicial del ahorro

recibe la necesaria contraprestación, así como la trazabilidad entre las partes, mediante

la firma de uno o sucesivos contratos privados de cesión de ahorros energéticos.

Cuando se presenta una solicitud de emisión de CAE en la que ha habido algún intermediario,

se deben adjuntar todos los contratos privados de cesión y el convenio CAE a la solicitud,

de forma que quede garantizada la trazabilidad de la titularidad de los ahorros y

de la contraprestación al propietario original.

IMPORTANTE: Los Convenios CAE firmados con fecha 15 de diciembre de 2024 o posterior garantizarán

que, como máximo, haya habido un intermediario entre el propietario original del ahorro

y el sujeto obligado o delegado solicitante de la emisión de los CAE.

Es decir, en el caso de aquellos agentes que hayan adquirido la titularidad del ahorro

directamente de su propietario original mediante un contrato privado de cesión de

ahorros, desde el 15 de diciembre únicamente podrán vendérselo a un sujeto obligado

o delegado mediante un convenio CAE, y dicho sujeto deberá ser quien solicite la emisión

de los CAE correspondientes.

En todo caso, serán válidos los expedientes de solicitud de CAE en los que el propietario

original del ahorro haya transferido directamente al sujeto obligado o delegado solicitante

la titularidad del ahorro mediante la firma de un Convenio CAE.?.

El transmitente en virtud del convenio CAE puede ser, por tanto, quien hubiera realizado

la inversión o cualquier otro que lo hubiera adquirido a su anterior propietario.

En este sentido, desde el 15 de diciembre de 2024 no podrá ser propietario del ahorro

un empresario o profesional cuya sede no radique en España sin disponer de establecimiento

permanente en dicho territorio. Además, desde el 15 de diciembre de 2024, únicamente

puede haber un intermediario entre el propietario original del ahorro y el sujeto

obligado o delegado que solicite la emisión del CAE.

Tras ello, el sujeto obligado adquirente podrá proceder a la certificación del ahorro

energético conforme al procedimiento anteriormente descrito.

Adicionalmente, los sujetos obligados también podrán adquirir CAE ya emitidos que

sean titularidad de otros sujetos obligados. Dichas transmisiones pueden realizarse

desde el momento de la inscripción definitiva del CAE en el Registro Nacional de CAE

y la comunicación al solicitante.

Es importante señalar a estos efectos, que el artículo 15 del referido Real Decreto

36/2023, dispone lo siguiente:

?Artículo 15. Transmisión de Certificados de Ahorro Energético.

1. Los CAE son bienes muebles negociables. Pueden ser mantenidos, adquiridos o transferidos

por sujetos obligados y/o sujetos delegados, de acuerdo con lo dispuesto en este real

decreto.

2. En el caso de producirse la venta de un CAE, el vendedor lo pondrá en conocimiento

del Coordinador Nacional en el plazo de cinco días, con el acuerdo del comprador,

indicando la titularidad del nuevo propietario y el precio al que se ha realizado

la transacción, expresado en ?/kWh.

El Coordinador Nacional procederá a realizar el cambio de titularidad en el Registro

Nacional de CAE, y a registrar el coste de la transacción. La información relativa

al precio de la transacción tendrá un tratamiento confidencial.

El nuevo titular del CAE lo podrá poner de nuevo en venta en el mercado o bien liquidar

el ahorro de energía correspondiente.

(?).?.

Por su parte, según el artículo 8.1 de ese mismo Real Decreto:

?1. Únicamente podrán ser titulares de un CAE los sujetos obligados o los sujetos

delegados.?.

Por su parte, según las preguntas frecuentes publicadas en la página web del Ministerio

para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico, en el apartado ?¿Quién puede ser

titular de un CAE??, se indica:

?Únicamente un sujeto obligado (SO) o un sujeto delegado (SD) a favor del cual ha

sido emitido un CAE o bien que lo haya adquirido a través de un negocio jurídico de

compraventa (Real Decreto 36/2023, de 24 de enero, artículo 2.i y artículo 8.1).?.

Por tanto, la transmisión de un CAE únicamente puede realizarse por un sujeto obligado

o delegado a favor de otro sujeto obligado o delegado.

Finalmente, los sujetos obligados pueden liquidar los CAE de los que sean titulares

contra su obligación anual de ahorro energético, lo que producirá la extinción de

dicho CAE y la minoración de la contribución al Fondo Nacional de Eficiencia Energética.

Con independencia de lo anterior, los sujetos obligados pueden delegar, a través de

un "contrato de delegación" con los sujetos delegados la obtención de los ahorros

de energía acreditados mediante CAE que le permitan cumplir con su obligación de ahorro

energético del periodo, total o parcialmente. En ejercicio de dichas funciones, los

sujetos delegados podrán firmar convenios CAE en nombre del sujeto obligado y adquirir

CAE ya emitidos en nombre del sujeto obligado, estando obligados a liquidar CAE en

cumplimiento de la obligación de ahorro energético delegada por el sujeto obligado

y percibiendo una contraprestación por sus servicios.

A estos efectos, la letra d) del artículo 2 del Real Decreto 36/2023 define al sujeto

delegado como ?toda aquella persona jurídica de naturaleza pública o privada que pueda

asumir, total o parcialmente, la delegación de la obtención de ahorros de energía

de uno o varios sujetos obligados y que haya sido previamente acreditado como tal

por el Coordinador Nacional del Sistema de CAE.?.

Adicionalmente, según el artículo 9 de dicho Real Decreto:

?1. Un sujeto obligado podrá delegar en una o varias personas jurídicas que hayan

adquirido la condición de sujeto delegado, y en las condiciones establecidas en este

real decreto, la obtención de ahorros de energía acreditados mediante CAE que le permitan

cumplir con su obligación de ahorro energético del periodo, total o parcialmente.

(?)

3. La delegación de la obtención de ahorros de energía acreditados mediante CAE de

un sujeto obligado en un sujeto delegado se hará mediante la celebración de un contrato

de delegación.

(?)

5. Se considerará que el sujeto delegado es una persona sujeta a un compromiso de

liquidación de CAE por una cantidad igual a la suma de los ahorros energéticos que

le hayan sido delegados, desde la fecha de firma de los correspondientes contratos

de delegación y hasta su fecha de finalización o de rescisión.?.

Finalmente, artículo 10 del mismo establece los elementos mínimos de dicho contrato

a efectos del contenido de la delegación.

3.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).?.

En consecuencia, tanto la consultante como los verificadores de ahorro energético,

los sujetos delegados y las empresas de consultoría o gestoría que presten servicios

relativos a la tramitación de un expediente CAE, tienen la condición de empresario

o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de

bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial

o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- En relación con las cesiones de ahorro energético, debe recordarse que tales cesiones

de ahorro energético se realizan en virtud de convenios CAE entre el propietario y

el cesionario. Dicho propietario puede ser quien realizó la actuación de eficiencia

energética que generó el ahorro energético (propietario original) o un intermediario

que lo haya adquirido del propietario original. En este sentido, desde el 15 de diciembre

de 2024 no puede ser propietario del ahorro un empresario o profesional cuya sede

no radique en España sin disponer de establecimiento permanente en dicho territorio.

Además, desde el 15 de diciembre de 2024, únicamente puede haber un intermediario

entre el propietario original del ahorro y el sujeto obligado o delegado que solicite

la emisión del CAE.

Una vez señalado lo anterior, debe recordarse que la sujeción al Impuesto sobre el

Valor Añadido exige que el cedente tenga la condición de empresario o profesional

y la cesión se realice en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional

a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, la cesión no estará sujeta al Impuesto cuando se realice por quien

no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, según los criterios

señalados en el apartado anterior de esta contestación.

Por otra parte, cuando la cesión la realiza un empresario o profesional, la sujeción

al Impuesto sobre el Valor Añadido también requiere que el ahorro energético cedido

se encuentre afecto a su patrimonio empresarial o profesional.

En consecuencia, la cesión tampoco estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido,

aunque la realice un empresario o profesional, cuando la actuación de eficiencia energética

se haya realizado en el ámbito de su actividad privada o patrimonio personal al margen

de su actividad empresarial o profesional.

Por tanto, únicamente estará sujeta al Impuesto la cesión del ahorro realizada por

un empresario o profesional que haya realizado la actuación de eficiencia energética

en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o haya adquirido el ahorro

energético en el ejercicio de una actividad de intermediación a título oneroso.

Por el contrario, la cesión del ahorro energético en virtud de un convenio CAE no

estará sujeta al Impuesto cuando el cedente no sea un empresario o profesional o cuando,

siéndolo, no haya realizado la inversión de eficiencia energética para afectarla a

su actividad empresarial o profesional, ni haya adquirido el ahorro en el marco de

una actividad empresarial o profesional de intermediación, sin perjuicio de su posible

sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Por otra parte, debe señalarse que la cesión del ahorro energético tiene la consideración

de una prestación de servicios, de conformidad con lo señalado en el artículo 11 de

la Ley 37/1992, que dispone que:

?Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación

de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley,

no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de

bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de

fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.?.

De acuerdo con lo expuesto, se trata de la transmisión de un derecho, por lo que tendrá

la condición de prestación de servicios.

5.- Por otra parte, respecto de la transmisión de un CAE, debe recordarse que únicamente

puede realizarse por un sujeto obligado o delegado a favor de otro sujeto obligado

o delegado.

En consecuencia, tal derecho formará parte del patrimonio empresarial o profesional

del transmitente del CAE. En efecto, tal derecho puede ser utilizado por los sujetos

obligados en cumplimiento de su obligación de generar una cuota anual de ahorro energético

impuesta por el artículo 60 de la Ley 18/2014 o por los sujetos delegados en cumplimiento

de su obligación de obtener los ahorros de energía acreditados mediante CAE que le

permitan cumplir con la obligación del sujeto obligado delegante, conforme a los artículos

9 y 10 del Real Decreto 36/2023, por lo que necesariamente forman parte del patrimonio

empresarial o profesional de sujetos obligados o delegados.

Por ello, de acuerdo con lo expuesto en el número anterior de esta contestación, dicha

transmisión sí estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la calificación de dicha operación, de acuerdo con lo expuesto anteriormente

la transmisión de los CAE se configura como la transmisión de una licencia administrativa

que habilita a su titular a reducir la contribución al Fondo Nacional de Eficiencia

Energética por la consecución de ahorro energético acreditado mediante dicho CAE.

En consecuencia, constituye una prestación de servicios que se encontrará sujeta al

Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación

del Impuesto.

6.- Respecto de las reglas concernientes al lugar de realización del hecho imponible

prestaciones de servicios, la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1.º de

la Ley del Impuesto, regla que será de aplicación tanto para la cesión de derechos

de ahorro sujeta al Impuesto como para la transmisión de un CAE, y que dispone lo

siguiente:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación

del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo

y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique

en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un

establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia

habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,

establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de

dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el

que los preste.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados se entienden realizados en el

territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario

o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad

económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto,

su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por

destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

En estos supuestos, las transmisiones objeto de consulta se encontrarán sujetas al

Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Por otra parte, en aquellos supuestos en los que las cesiones de derechos de ahorro

energético sujetas al Impuesto y las transmisiones de dichos CAE se entiendan realizadas

en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 84, apartado

uno, número 1.º de la Ley 37/1992, dispone que son sujetos pasivos las personas físicas

o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las

entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto

en los números siguientes.

En cuanto a la base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base

imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, en cuanto al tipo impositivo aplicable a tales operaciones, según el

artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 prevé que el Impuesto se exigirá al tipo del 21

por ciento.

8.- Por otro lado, en relación con la sujeción al Impuesto de los servicios prestados

por un sujeto delegado a favor de un sujeto obligado, debe recordarse que el sujeto

delegado es un sujeto que, a cambio de contraprestación, asume las obligaciones del

sujeto obligado en cuanto a la obtención de los ahorros de energía, por lo que, en

nombre de dicho sujeto obligado, pueden celebrar convenios CAE y adquirir CAE y se

obligan a liquidar CAE en cumplimiento de dicha obligación.

De acuerdo con lo anterior y lo expuesto en el primer fundamento de esta contestación

vinculante, tales sujetos delegados tienen la condición de empresario o profesional

y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones

de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen

en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, la sentencia del TJUE 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma,

establece que ?una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el

sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible

si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica

en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por

quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado

al destinatario.?.

De esta manera, los sujetos delegados prestan un servicio a favor de los sujetos obligados

en virtud de una relación jurídica ?el contrato de delegación? en cuyo marco se intercambian

prestaciones recíprocas ?el servicio de la obtención de ahorros de energía acreditados

mediante CAE que le permitan cumplir con su obligación de ahorro energético del periodo

y la contraprestación que establezca el contrato? y dicha contraprestación constituye

el contravalor efectivo del servicio prestado, al haber una relación directa entre

la prestación del servicio y la contraprestación.

En consecuencia, dicha prestación de servicios estará sujeta al Impuesto sobre el

Valor Añadido.

Estos servicios se entienden también realizados en el territorio de aplicación del

Impuesto conforme al artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, ya citado, cuando el destinatario

del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito

espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento

permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios

en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

De forma similar, conforme al artículo 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo

será quien preste los servicios sujetos al Impuesto, esto es, el sujeto delegado.

En cuanto a la base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base

imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

En este sentido, debe recordarse que según el apartado Tres.3.º de dicho artículo:

?Tres. No se incluirán en la base imponible:

(?)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso

del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales

gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera

gravado.?.

A este respecto, las características determinantes de los denominados suplidos, esto

es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato

expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección

General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de

septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 ? BOE de 16 de diciembre), que establecen

que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la

base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones

siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de

los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante

la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del

citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le

está ?supliendo?.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por

cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de

la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de ?suplido? incluida

en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal

o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los

medios de prueba admisibles en Derecho.

En los ?suplidos?, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente

con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería

ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico ?suplido?.

Los suplidos deberán mostrarse en la factura de forma independiente a los servicios

que el agente o comisionista presta al cliente.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la

deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre

y por cuenta del cliente.

En el supuesto analizado parece que podrían darse las circunstancias para que los

sujetos delegados pueden realizar operaciones que constituyen suplidos a cargo del

sujeto obligado consultante en el marco de las cesiones de derecho de ahorro energético

en virtud de convenios CAE, la adquisición de CAE, la contratación de verificadores

de ahorro energético y la contratación de empresas de consultoría o gestoría que presten

servicios relativos a la tramitación de un expediente CAE, siempre que cumplan todos

los requisitos anteriores, en particular cuando la factura o documento que proceda

en cada sea expedido a cargo del sujeto obligado por el suplido y no del sujeto delegado.

En estos casos, las cantidades satisfechas por el sujeto delegado en nombre y por

cuenta del sujeto obligado no formarán parte de la base imponible de las operaciones

efectuadas por el sujeto delegado a favor del sujeto obligado por las que debe repercutirse

el impuesto. En caso contrario, sí que formarían parte de dicha base imponible.

Por su parte, en cuanto al tipo impositivo aplicable a tales operaciones, según el

artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 prevé que el Impuesto se exigirá al tipo del 21

por ciento

9.- En cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la liquidación de

los CAE para minorar la obligación de contribución al Fondo Nacional de Eficiencia

Energética, debe señalarse que según el artículo 2.s) del Real Decreto 36/2023:

?A efectos de este real decreto, se establecen las siguientes definiciones:

(?)

s) Liquidación de un CAE: Reconocimiento de la consecución del ahorro anual de energía

recogido en el certificado para un año en concreto. La liquidación de CAE corresponderá

al Coordinador Nacional del Sistema de CAE.?.

Según el artículo 6.1 del mismo:

?1. El cumplimiento de las obligaciones de ahorro energético dentro del SNOEE se realizará

mediante la suma de una aportación económica anual al Fondo Nacional de Eficiencia

Energética y la presentación voluntaria de una determinada cantidad de ahorro de energía

acreditada mediante la liquidación de CAE.?.

A su vez, según el artículo 11 de la referida norma:

?1. Se crea el Registro Nacional de CAE, de ámbito nacional, cuyo responsable único

será el Coordinador Nacional del Sistema de CAE.

2. El Registro Nacional garantizará la trazabilidad tanto en la emisión de CAE como

en la liquidación de CAE para el cumplimiento de obligaciones de ahorro de energía

o de necesidades de ahorro de energía.

Este registro comprenderá, al menos, información relativa a los sujetos obligados,

los sujetos delegados, las obligaciones de ahorro de cada uno de los sujetos obligados

para el periodo en curso, las necesidades de ahorro subastadas y adjudicadas, los

CAE emitidos y los CAE liquidados.

(?).?.

Por su parte, según el artículo 14 de aquel:

?1. Los CAE sólo podrán ser liquidados por quien sea su titular en cada momento.

2. Los sujetos obligados podrán liquidar CAE contra sus obligaciones de ahorro energético.

3. En caso de que la liquidación del CAE se realice por un sujeto delegado en relación

con la obligación de ahorro de un sujeto obligado, deberá comunicar al Coordinador

Nacional a qué sujeto obligado se debe imputar el ahorro liquidado.

(?)

5. Un CAE podrá ser liquidado hasta tres años después de haberse ejecutado la actuación

que generó el ahorro recogido en el certificado, siempre que el ahorro se haya obtenido

desde la fecha de entrada en vigor de este real decreto y la liquidación se produzca

antes del 1 de enero de 2031.?.

De acuerdo con dicha normativa, los CAE pueden ser utilizados para acreditar una determinada

cantidad de ahorro de energía mediante su liquidación. Dicha liquidación supone el

ejercicio del derecho de su titular para minorar la obligación de contribución al

Fondo Nacional de Eficiencia Energética y, por ello, la extinción del derecho.

En este sentido, el CAE se extingue cuando su titular lo utiliza para cumplir con

sus obligaciones de contribuir al Fondo, obligación que se verá minorada con la correspondiente

liquidación del CAE, sin que de esta operación se derive operación alguna sujeta al

Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como consecuencia de lo anterior, esta Dirección General considera que la liquidación

de los CAE no supone la realización de una prestación de servicios a título oneroso.

En consecuencia, dicha liquidación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

10.- Por último, se plantea la deducibilidad de las cuotas soportadas por el consultante,

sujeto obligado, por los servicios recibidos de los sujetos delegados, de los verificadores

de ahorro energético y de los servicios de consultoría o gestoría para la tramitación

de un expediente CAE.

En este sentido, de acuerdo con el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992:

?Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán

deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo

92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen

el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las

siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican

a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

(?).?.

Si bien es cierto que, conforme a lo expuesto en el fundamento anterior, el consultante,

sujeto obligado, ha soportado las cuotas repercutidas por tales servicios con la finalidad

de realizar operaciones no sujetas consistentes en la liquidación de los CAE y, por

tanto, no están destinados a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios

sujetas y no exentas, ello no excluye en el supuesto objeto de consulta que el ejercicio

del derecho a la deducción.

En efecto, el TJUE en su sentencia de 14 de septiembre de 2017, asunto C-132/16, Iberdrola

Inmobiliaria Real Estate Investments, que analiza el supuesto de una entidad que adquirió

varios terrenos para construir unos inmuebles con apartamentos destinados a la venta.

En ese proceso, la entidad acordó con el municipio correspondiente realizar la rehabilitación,

construcción o mejora de la estación de bombeo de aguas residuales, soportando los

gastos para efectuar tales obras. De acuerdo con el dictamen de un perito, sin tales

obras, los inmuebles que estaba construyendo dicha entidad no podrían haberse conectado

a la red de aguas residuales por ser insuficiente la canalización existente.

A este respeto, preguntado por el derecho de la entidad a deducir las cuotas soportadas

por las obras de rehabilitación de la estación de bombeo de aguas residuales, el TJUE

afirma:

?28. Según reiterada jurisprudencia, en principio, es necesaria la existencia de una

relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el

IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a la deducción

para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para

determinar el alcance de tal derecho. El derecho a deducir el IVA que haya gravado

la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que

se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos

constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den

derecho a la deducción (sentencias de 29 de octubre de 2009, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665,

apartado 57, y de 18 de julio de 2013, AES 3C Maritza East 1, C 124/12, EU:C:2013:488,

apartado 27).

29. No obstante, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto

pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada

operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute

el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se

trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos

constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta.

En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad

económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse, en particular, las sentencias

de 29 de octubre de 2009, SKF, C 29/08, EU:C:2009.665, apartado 58, y de 18 de julio

de 2013, AES-3C Maritza East 1, C 124/12, EU:C:2013:488, apartado 28).

(?)

33. De la resolución de remisión se desprende que sin la rehabilitación de la referida

estación de bombeo, la conexión a ésta de los inmuebles que Iberdrola proyectaba construir

habría resultado imposible, de manera que dicha rehabilitación era indispensable para

realizar ese proyecto y que, por consiguiente, si no se hubiese realizado tal rehabilitación,

Iberdrola no habría podido ejercer su actividad económica.

34. Estas circunstancias demuestran la existencia de una relación directa e inmediata

entre el servicio de rehabilitación de la estación de bombeo de aguas residuales propiedad

del municipio de Tsarevo y una operación gravada realizada posteriormente por Iberdrola,

ya que ha quedado de manifiesto que dicho servicio se prestó con el fin de permitir

a esta última realizar el proyecto inmobiliario de que se trata en el litigio principal.

(?)

39. En cambio, en el supuesto de que las obras de rehabilitación de la antedicha estación

de bombeo fuese más allá de las necesidades generadas exclusivamente por los inmuebles

construidos por Iberdrola, la existencia de una relación directa e inmediata entre

el referido servicio y la operación gravada realizada posteriormente por Iberdrola,

consistente en la construcción de los mencionados inmuebles, se habría en parte roto

y sólo debería reconocérsele a Iberdrola un derecho a deducción por el IVA soportado

que hubiese gravado la parte de los gastos ocasionados por la rehabilitación de la

estación de bombeo de aguas residuales de que se trata en el litigio principal que

fuera objetivamente necesaria para permitir a Iberdrola realizar sus operaciones gravadas.?.

Posteriormente, el TJUE en su sentencia de 3 de julio de 2019, asunto C 316/18, The

Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, se trató la cuestión

de la deducibilidad del Impuesto soportado respecto de los gastos en que incurría

la Universidad de Cambridge para gestionar el fondo de las donaciones y dotaciones

que recibía y que financian sus actividades, estando algunas de ellas sujetas y exentas,

mientras que otras se encuentran sujetas y no exentas. Así, el TJUE efectuó las siguientes

consideraciones:

?26. No obstante, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto

pasivo, incluso cuando no existe un vínculo directo e inmediato entre una determinada

operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute

que den derecho a la deducción, siempre que los costes de los bienes o servicios de

que se trate formen parte de los gastos generales de aquel y, como tales, sean elementos

constitutivos del precio de los bienes o servicios que presta, ya que tales costes

presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo

en su conjunto (sentencia de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real

Estate Investments, C 132/16, EU:C:2017:683, apartado 29 y jurisprudencia citada).

27. De ello se desprende que, en uno u otro caso, la existencia de tal relación directa

e inmediata presupone que el coste de los bienes o de los servicios por los que se

soporta el IVA esté incorporado en el precio de las operaciones concretas por las

que se repercute el IVA o en el precio de los bienes entregados o los servicios prestados

por el sujeto pasivo en el marco de sus actividades económicas, respectivamente (sentencia

de 30 de mayo de 2013, X, C 651/11, EU:C:2013:346, apartado 55 y jurisprudencia citada).?.

En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta debe considerarse que los costes

de los servicios soportados por el consultante para obtener los CAE se refieren a

servicios que forman parte de las operaciones generales necesarias para la realización

de la actividad empresarial o profesional de las empresas comercializadoras de gas

y electricidad, los operadores de productos petrolíferos al por mayor y los operadores

de gases licuados de petróleo al por mayor. En efecto puesto que para el ejercicio

de su actividad en las condiciones señaladas, deben asumir la obligación de generar

una cuota anual de ahorro energético, la cual se puede cumplir a través de la liquidación

de CAE.

En consecuencia, esta Dirección General considera que las cuotas del Impuesto sobre

el Valor Añadido soportadas por los sujetos obligados en la adquisición de bienes

y servicios para la obtención del CAE se derivan de operaciones que tienen una relación

directa e inmediata con la actividad empresarial y profesional sujeta al Impuesto

efectuada por los mismos y, por tanto, podrán ser objeto de deducción en los términos

y cumplidos los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley

37/1992.

B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados, se informa lo siguiente:

11.- El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24

de septiembre (BOE de 20 de octubre) ?en adelante TRLITPAJD?, dispone en la letra

A) de su apartado 1 lo siguiente:

?Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos

que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Por su parte, el apartado 5 del mismo artículo 7 determina lo siguiente:

?5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado

en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia

de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales

en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan

entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor

Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o

arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos

reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en

el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos

inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial,

cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede

sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido?.

Asimismo, el artículo 8 del TRLITPAJD, relativo al sujeto pasivo, establece:

?Artículo 8.

Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que

sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere

(?)?.

Por otra parte, el artículo 10 del TRLITPAJD, regulador de la base imponible, dispone:

?Artículo 10.

1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho

que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el

valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas

en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará

valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado

por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al

valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse,

entre partes independientes, un bien libre de cargas.

(?)?.

Por último, sobre la cuota tributaria el artículo 11 del TRLITPAJD establece:

?Artículo 11.

1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes

tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución

y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales

de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre,

por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de

financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto

de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior,

se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y

cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía,

y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así

como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos

reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto

sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.

La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado

3 del artículo 12 de esta Ley.

(?)?.

12.- De acuerdo con lo anterior, cuando la operación no quede sujeta al Impuesto sobre

el Valor Añadido, como sería el caso de las cesiones de ahorro de energía realizadas

por un propietario de energía final a un sujeto obligado cuando el transmitente no

tenga la condición de empresario o profesional, quedará sujeta al ITPAJD por la modalidad

de transmisiones patrimoniales onerosas, al tipo de gravamen de los bienes muebles.

13.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el

apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.