Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0092-25 de 03 de febrero de 2025

Cuestión

Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entradas al referido museo del club.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-14º, 91-Uno-2-6º

Descripción

El consultante es un club de fútbol que tiene un museo anexo a su estadio que cuenta

con varias plantas para la visita y que concluye con el acceso a parte del propio

estadio, la sala de prensa y el palco, desde donde se conduce a los visitantes, a

través de la tienda oficial, a la salida.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al club consultante

que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del

Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales,

con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial

o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante

la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo

el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre

que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes

y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece:

?1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus

normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda

(?).?.

La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de museo si

bien, para abordar dicha materia cabe acudir al Diccionario de la Lengua Española

de la Real Academia Española, que contiene las siguientes acepciones del término museo:

?1. m. Lugar en que se guardan colecciones de objetos artísticos, científicos o de

otro tipo, y en general de valor cultural, convenientemente colocados para que sean

examinados.

2. m. Institución, sin fines de lucro, abierta al público, cuya finalidad consiste

en la adquisición, conservación, estudio y exposición de los objetos que mejor ilustran

las actividades del hombre, o culturalmente importantes para el desarrollo de los

conocimientos humanos.

3. m. Lugar donde se exhiben objetos o curiosidades que pueden atraer el interés del

público, con fines turísticos.

4. m. Edificio o lugar destinado al estudio de las ciencias, letras humanas y artes

liberales.?.

De la información aportada parece inferirse que el espacio objeto de consulta tendría

la consideración de museo a afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por

entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados

de carácter social:

(?)

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos,

jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales

protegidos de características similares.?.

Por lo tanto, la exención se aplicará a las citadas prestaciones de servicios siempre

que sean efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos

privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo

artículo 20 de la Ley 37/1992 que dispone que han de cumplir los siguientes requisitos:

?1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente

obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos

y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos

o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus

cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser

destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales

en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que

se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración

tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter

social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente.

La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará

subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que,

según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos

de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia

de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que

se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.?.

En consecuencia con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante tuviese

la condición de establecimiento privado de carácter social en los términos señalados,

la entrada al museo estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, del escrito de consulta parece inferirse que la consultante no es un

establecimiento privado de carácter social.

4.- Por otra parte, el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

preceptúa que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto

en el artículo siguiente.

El artículo 91.Uno.2.6º de la Ley del Impuesto dispone que se aplicará el tipo reducido

del 10 por ciento, a:

?6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías

de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos,

conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.?.

Según manifiesta la entidad consultante, junto con la entrada al museo propiamente

dicho, en el transcurso de las visitas al mismo, también se accede a partes del estadio,

palcos y sala de prensa como vía de paso hacia la salida del mismo a través de la

tienda del club.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia

del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias

de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de

mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998,

Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de

2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida

por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las

circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar,

por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación

única.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias,

varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única

cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global

Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular,

en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación

principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados

como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la

prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose

el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada

accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin

en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal

del prestador.

En particular, resulta conveniente señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea ha manifestado lo siguiente en su sentencia de 18 de enero de 2018, asunto

C-463-16, Stadion Amsterdam, para un supuesto de hecho relativo al tipo aplicable

a la visita a un complejo inmobiliario multifuncional compuesto por un estadio de

fútbol y otros equipamientos conexos en el que la entrada guiada al estadio permitía

también el acceso al museo del club deportivo titular:

?10 Stadion Amsterdam alquila el estadio a terceros para acoger competiciones deportivas

y, ocasionalmente, actuaciones de artistas intérpretes. Además, ofrece la posibilidad

de visitar el Arena en los períodos en los que no están programados eventos deportivos

o musicales, en el marco de visitas turísticas de pago, denominadas «World of Ajax»,

que se componen de una visita guiada al estadio y de una visita, sin guía, al museo

del AFC Ajax. Durante la visita, los participantes, acompañados de un guía que les

facilita información sobre el AFC Ajax, el estadio y las actuaciones musicales, acceden

a la tribuna y al terreno de juego, así como a la sala de prensa y a la sala de control

del estadio. Al término de la visita guiada, los participantes tienen la posibilidad

de visitar libremente el museo del AFC Ajax.

(?)

19 En estas circunstancias, el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los

Países Bajos) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia

la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Debe interpretarse el artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva en

el sentido de que, en el caso de que un servicio que a efectos de la percepción del

IVA constituye una prestación única y está compuesto por dos o más elementos concretos

y específicos a los que, si se prestaran como servicios separados, se les aplicarían

tipos del IVA distintos, el IVA por este servicio compuesto debe percibirse a los

tipos distintos aplicables a dichos elementos cuando la remuneración del servicio

puede desglosarse conforme a una correcta proporción entre los elementos?».

(?)

25 En el litigio principal, el órgano jurisdiccional remitente ha calificado la visita

turística ?que incluye los dos elementos mencionados en el apartado 15 de la presente

sentencia? conforme a la jurisprudencia recordada en los apartados 21 a 23 de la presente

sentencia, de prestación única y ha considerado que la visita al museo del AFC Ajax

constituye un elemento accesorio a la visita guiada al estadio de que se trata.

26 Respecto a la cuestión de si los dos elementos que componen la mencionada prestación

única, uno principal y el otro accesorio, pueden estar sujetos a tipos de IVA distintos,

que serían los aplicables a dichos elementos si se prestaran de forma separada, interpretar

la Sexta Directiva en el sentido de que permite dicha tributación sería contrario

a la jurisprudencia citada en los apartados 21 a 23 de la presente sentencia. En efecto,

y como han admitido Stadion Amsterdam, el Gobierno neerlandés y la Comisión en sus

observaciones escritas, se desprende de la propia calificación de prestación única

de una operación que incluye distintos elementos que esa operación ha de quedar sujeta

a un único y mismo tipo de IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de enero

de 2013, BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 30 y jurisprudencia citada,

y de 10 de noviembre de 2016, Ba?tová, C-432/15, EU:C:2016:855, apartado 71 y jurisprudencia

citada). La facultad que se atribuye a los Estados miembros de gravar los distintos

elementos que componen una prestación única a los diferentes tipos de IVA aplicables

a dichos elementos llevaría a descomponer artificialmente esta prestación y podría

alterar la funcionalidad del sistema del IVA, vulnerando la jurisprudencia mencionada

en el apartado 22 de la presente sentencia.

(?)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Novena) declara:

La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia

de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos

sobre el volumen de negocios ? Sistema común del impuesto sobre el valor añadido:

base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 2001/4/CE del Consejo,

de 19 de enero de 2001, debe interpretarse en el sentido de que una prestación única,

como la controvertida en el litigio principal, compuesta de dos elementos diferenciados,

uno principal y el otro accesorio, que, si se prestaran de forma separada, estarían

sujetos a tipos de IVA diferentes, debe quedar sujeta únicamente al tipo de IVA aplicable

a esta prestación única determinado en función del elemento principal, y ello aunque

pueda identificarse el precio de cada elemento que compone el precio total pagado

por un consumidor para poder disfrutar de la mencionada prestación.?.

No obstante lo anterior, de la información aportada por el consultante parece inferirse

que el supuesto analizado difiere del planteado en la referida sentencia en el hecho

de que, la información aportada, parece que la prestación principal es el acceso al

museo en lugar de la parcial al estadio que tendría carácter accesorio.

En consecuencia, se dan las circunstancias necesarias para determinar que el acceso

parcial y paso por el propio estadio, palco y sala de prensa no constituye para los

usuarios del museo un fin en sí mismo y constituye una prestación accesoria a la principal,

que es la visita al museo, debiendo seguir el régimen de tributación de esta última.

Por tanto, el servicio de acceso al museo objeto de consulta cuya contraprestación

es el importe de la entrada queda sujeto al tipo impositivo reducido del 10 por ciento

del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el artículo

91.Uno.2.6º de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.