Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0097-24 de 15 de febrero de 2024

Cuestión

Conocer si procede la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición y montaje del referido mobiliario. En caso de que proceda dicha aplicación, saber si existe algún tipo de limitación en el número de proveedores de cocinas que contrate para tal fin.

Normativa

Ley 37/1992 art. 91-Uno-3-1º

Descripción

La consultante es una cooperativa de viviendas, cuyo objeto social es el de promover

viviendas de nueva construcción para sus socios, y va a realizar la adquisición y

montaje de mobiliario de cocina en las viviendas de una nueva promoción.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación

de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión

por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable al suministro e instalación

del mobiliario de cocina objeto de consulta, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992

establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo

lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

El artículo 91.Uno.3.1º de la citada Ley establece que se aplicará el tipo impositivo

del 10 por ciento a ?las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales,

consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista

que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de

las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes,

instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que

al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.?.

Asimismo, el ordinal 2º del anterior precepto dispone que también se aplicará el tipo

reducido del 10 por ciento a ?las ventas con instalación de armarios de cocina y de

baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º

anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados

con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.?.

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la

construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General,

la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre

el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente

concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral

o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario

de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor)

de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

En particular, el concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal

precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional, hasta la promulgación

de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE 6 de noviembre).

No obstante, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró

que el promotor es el sujeto que reúne ?generalmente el carácter de propietario del

terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante

o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario

económico de todo el complejo negocio jurídico.?.

Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador

jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra

se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros

confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta,

contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar

a cabo una obra sin deficiencias.

La Ley de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando

como tal ?cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual

o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos,

las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión

a terceros bajo cualquier título? (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a)

que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte

para construir en él.

En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo (BOE de 28 de marzo),

por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como

?el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de

edificación.?.

En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del

solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario

de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones

deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada

necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que,

de otra forma, las previsiones que la Ley 37/1992 establece en relación con aspectos

tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención

de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su

virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.

De acuerdo con lo anterior, se incluyen, a modo de ejemplo, dentro del concepto de

promotor los siguientes supuestos:

- Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.

- Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio.

- Personas físicas y jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística

pagando las correspondientes derramas de urbanización.

En este sentido, debe señalarse que en los supuestos de cooperativas de propietarios

a la figura del promotor deberá equipararse la de la entidad gestora de la cooperativa

tal y como se deduce de la Exposición de Motivos de la referida Ley de Ordenación

de la Edificación, que a este respecto señala lo siguiente:

?4. La responsabilidad civil de los diferentes agentes por daños materiales en el

edificio se exigirá de forma personal e individualizada, tanto por actos propios,

como por actos de otros agentes por los que, con arreglo a esta Ley, se deba responder.

(?)

A la figura del promotor se equiparan también las de gestor de cooperativas o de comunidades

de propietarios, u otras análogas que aparecen cada vez con mayor frecuencia en la

gestión económica de la edificación.?.

Asimismo, en el artículo 17.4 de dicha Ley, al regular la responsabilidad civil de

los agentes intervinientes en el proceso de edificación, establece lo siguiente:

?4. Sin perjuicio de las medidas de intervención administrativas que en cada caso

procedan, la responsabilidad del promotor que se establece en esta Ley se extenderá

a las personas físicas o jurídicas que, a tenor del contrato o de su intervención

decisoria en la promoción, actúen como tales promotores bajo la forma de promotor

o gestor de cooperativas o de comunidades de propietarios u otras figuras análogas.?.

Por lo tanto, en los supuestos de cooperativas de viviendas, tendrá la condición de

promotor de las mismas la entidad gestora de la cooperativa.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de

edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos,

instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de

los citados edificios.

Por lo tanto, a las ejecuciones de obra y ventas con instalación de mobiliario de

cocina les resultará de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento del Impuesto

sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan los requisitos expuestos.

En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo

del 10 por ciento las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta,

relativas a la ejecución de obras de construcción de un edificio, en los términos

previstos en el artículo 91.Uno.3,1° y 2° de la Ley 37/1992, incluyendo la instalación

de muebles de cocina, con la excepción de las entregas de electrodomésticos que, en

todo caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21

por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la entrega de la construcción propiamente

dicha.

En similares términos se manifestó esta Dirección General en contestación vinculante

de 26 de julio de 2017, con número V2029-17.

No obstante lo anterior, conviene hacer una precisión en este punto de la contestación.

Si las ejecuciones de obra objeto de la consulta derivasen de un contrato suscrito

directamente entre el contratista y cada uno de los cooperativistas, estos últimos,

en virtud de lo expuesto anteriormente, no tendrían la consideración de promotor.

En estas circunstancias, a dichas ejecuciones de obra no les resultarían de aplicación

el tipo reducido del Impuesto previsto en el artículo 91.Uno.3.2º de la Ley 37/1992,

por lo que deberían tributar al tipo general del 21 por ciento. Es similares términos

se manifestó este Centro directivo en la contestación vinculante de 6 de noviembre

de 2020 y número V3306-20.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.