Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0106-24 de 15 de febrero de 2024

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de transporte escolar gratuito. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante destinadas a la prestación de dicho servicio.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Dos-3º, 92 y siguientes

Descripción

La consultante es una entidad mercantil concesionaria del servicio de transporte escolar

gratuito de una comunidad autónoma en diversas partes del territorio de la misma.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo?.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional

y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones

de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice

en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con los servicios de transporte escolar obligatorio

objeto de consulta que preste la entidad consultante como concesionaria de tales servicios,

debe señalarse que este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación

vinculante de 26 de julio de 2023, número V2191-23, señalando que el artículo 78,

apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará

constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas

al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido, según la redacción dada por la disposición final décima de la Ley

9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen

al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo

2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone

lo siguiente:

?Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas

al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto

las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen

de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización

de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún

caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente

artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones

Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista

una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables

y no satisfagan contraprestación alguna.?.

Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador

ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de

subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones

sujetas al Impuesto las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas

realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe

distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas

total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia,

como por ejemplo, los servicios de transporte municipal.

Por tanto, la prestación del servicio público gratuito de transporte escolar que reciben

los alumnos de enseñanza básica pública que se encuentren obligados a desplazarse

fuera de su localidad de residencia objeto de consulta no determina una distorsión

significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la referida contestación

vinculante número V2191-23, las cantidades satisfechas por la Junta de Andalucía,

comunidad de la que es concesionaria la entidad consultante, a los proveedores del

servicio de transporte público escolar gratuito objeto de consulta, cualquiera que

sea su denominación, no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada

al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta

al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, en relación con la deducción del Impuesto soportado por la entidad

consultante derivado de la adquisición de bienes y servicios que se destinen a dicha

actividad, hay que señalar que, dado que la percepción de estas aportaciones no sujetas

de la Administración Pública no determina la realización de operaciones que queden

al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida

en que dicha entidad realice exclusivamente operaciones sujetas y no exentas del citado

Impuesto, será deducible por dicha entidad la totalidad del Impuesto soportado en

la adquisición de bienes y servicios que afecte a la prestación del servicio público

de transporte objeto de consulta, con sujeción a los criterios y requisitos de deducción

establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.